Eso sí, no es factible invocar la causa de exención de responsabilidad sancionadora por interpretación razonable de la norma cuando la razón determinante del ejercicio de la potestad sancionadora no se funda en la aplicación de una norma jurídica que se deba interpretar en cuanto a su sentido, finalidad, vigencia o aplicabilidad, sino en la falta de prueba de un hecho necesario para la deducibilidad del gasto correspondiente
¿La falta de prueba sobre determinados extremos que afectan a la deducibilidad fiscal de un gasto conduce necesariamente a calificar la actuación del contribuyente como culpable, a efectos sancionadores?
La respuesta del Tribunal Supremo es negativa: cuando el problema se suscita en el terreno de la prueba de un hecho, de sus circunstancias, o de subsunción de ese hecho en una norma jurídica, será necesario que la Administración acredite, en cada caso, la presencia del elemento culpable en la conducta del obligado tributario para enervar la presunción constitucional de inocencia del art. 24.2 CE y, además, la motive.
La Ley General Tributaria, nos recuerda la sentencia que comentamos, viene a señalar que solo se puede sancionar a quienes sean culpables de haber cometido una infracción tributaria -art. 179.1- y que quedarán excluidos de culpabilidad quienes hayan puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, como por ejemplo cuando el obligado tributario haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma -art. 179.2.d)-.
Esta causa de exclusión de la culpabilidad del art. 179.2.d) LGT tiene singular relevancia en el orden sancionador tributario, en tanto sirve de contención para mitigar los riesgos de una conexión automática entre la infracción de los deberes fiscales, sustantivos o formales, y su castigo mediante la imposición de sanciones, señala el Tribunal Supremo, pero no agota, también ha dicho con reiteración, el amplio campo de la exclusión del elemento subjetivo de las infracciones, sino solo en determinadas circunstancias.
Debe recordarse que la ley confía, en casi todos los tributos y, desde luego, en los que son cabecera del sistema fiscal, la autoliquidación del obligado tributario como modo natural, casi universal, de gestión y pago de aquellos. Por otro lado, que es el obligado al pago del impuesto de que se trate quien debe, en su declaración, que es un acto de voluntad y de reconocimiento, optar por una de las posibles interpretaciones que, a menudo, ofrecen las normas reguladoras de los tributos, bajo la amenaza de incurrir en responsabilidad en caso de discrepancia de la Administración con esa alternativa.
Pues bien, para evitar que la discordia de la Administración con el ciudadano sobre cómo se debe interpretar una disposición normativa sea zanjada mediante el uso abusivo de la potestad sancionadora, la ley excluye el caso de quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y, dentro de tal hipótesis -«…entre otros supuestos»- el de quien se ampare en una interpretación razonable de las normas.
Eso sí, la diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias no agota todas las posibilidades de exclusión de la culpabilidad. Por tanto, la Administración puede enervarla si bien, en ese caso, debe aportar inexcusablemente elementos suficientes que permitan enervar el principio constitucional de presunción de inocencia. Ello exige una estricta motivación singular y amplia, que huya de las fórmulas estereotipadas de empleo masivo que tan a menudo hemos conocido.
En el caso de autos, la entidad recurrente fue objeto sanción al imputársele la comisión de infracciones tributarias derivadas del deber de ingresar -art. 191.1 LGT- impuestas por haberse deducido ciertos gastos derivados de los acuerdos internacionales de marketing que había suscrito -cuya necesidad no consiguió demostrar- y por atenciones a clientes -al no probar la realidad de las entregas-.
Pues bien, no es factible invocar la causa de exención de responsabilidad sancionadora del art. 179.2.d) LGT en casos como estos, en que la razón determinante del ejercicio de la potestad sancionadora no se funda en la aplicación de una norma jurídica que se deba interpretar en cuanto a su sentido, finalidad, vigencia o aplicabilidad, sino en la falta de prueba de un hecho necesario para la deducibilidad del gasto correspondiente.
[Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, de 29 de octubre de 2024, recurso n.º 2248/2023]
Departamento de Documentación de Garrido