La Sentencia del TJUE de 29 de julio de 2024 (Asunto C-623/22) establece que los asesores fiscales no amparados por el secreto profesional deben comunicar estos mecanismos de forma temprana, proporcionando a las autoridades fiscales información relativa a la naturaleza de la operación, las partes involucradas o los posibles ahorros fiscales derivados de los esquemas de planificación fiscal, cuando concurre algún elemento transfronterizo.
El pasado 29 de julio de 2024, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) dictó Sentencia en el Asunto C-623/22 (ECLI:EU:C:2024:639), en la que daba respuesta a varias cuestiones prejudiciales planteadas por el Tribunal Constitucional de Bélgica, relativas a la interpretación de la Directiva (UE) 2018/822, del Consejo, de 25 de mayo de 2018, que modifica la Directiva 2011/16/UE, del Consejo, de 15 de febrero de 2011, en lo que se refiere al intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad, en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información.
La reforma efectuada por la Directiva (UE) 2018/822, más conocida como “DAC 6”, estableció el deber de los Estados miembros de imponer a los intermediarios intervinientes en operaciones transfronterizas la obligación de comunicar a las autoridades fiscales, en un plazo de 30 días, la información que obrase en su conocimiento, en relación con los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal potencialmente agresiva.
Tras su aprobación, varias asociaciones de abogados y asesores fiscales de Bélgica plantearon varios recursos en los que se cuestionaba la validez de ciertas disposiciones de la ley interna belga que transponía la Directiva (UE) 2018/822. Por este motivo, el Tribunal Constitucional de Bélgica planteó las cuestiones prejudiciales ante el TJUE, en aplicación del artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (en adelante, TFUE).
Con carácter previo, el Tribunal Constitucional de Bélgica había remitido una primera cuestión prejudicial, también en aplicación del artículo 267 del TFUE, que culminó con la Sentencia 8 de diciembre de 2022, Orde van Vlaamse Balies y otros (Asunto C-694/20, ECLI:EU:C:2022:963) –ver comentario-. En esta cuestión, se evaluaba la compatibilidad del artículo 8 bis ter de la Directiva 2011/2016/UE, en la redacción dada por la DAC 6, con el artículo 8 del Convenio Europeo para la protección de los Derechos Humanos y las Libertades Fundamentales (en adelante, CEDH) y con el artículo 7 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea (en adelante, CDFUE).
Adicionalmente, el Consejo de Estado Francés remitió una segunda cuestión prejudicial en la que se cuestionaba la compatibilidad del artículo 8 bis ter, apartado 5, de la Directiva 2011/16/UE, en la redacción dada por la DAC 6, con los artículos 7 del CDFUE y 8 del CEDH y con el derecho a la tutela judicial efectiva tipificado en los artículos 47 del CDFUE y 6 del CEDH. Dicha cuestión dio lugar al Asunto C-398/21, que finalmente fue archivado mediante Auto de 7 de marzo de 2023 (ECLI:EU:C:2023:206), al versar sobre las mismas cuestiones que fueron resueltas por la Sentencia de 8 de diciembre de 2022.
Contenido de las cuestiones prejudiciales planteadas por el Tribunal Constitucional de Bélgica
En la primera de las cuestiones prejudiciales planteadas en el Asunto C-623/22, el Tribunal Constitucional de Bélgica solicitó al TJUE que se pronunciase acerca de la posible vulneración de los principios de igualdad de trato y no discriminación tipificados en el Artículo 6 del TFUE y los artículos 20 y 21 de la CDFUE, en la medida en la que dicha Directiva no limita la obligación de comunicar la información sobre los mecanismos transfronterizos sujetos al deber de comunicación de información al Impuesto sobre Sociedades, sino que también la hace extensiva a todos los impuestos incluidos en el ámbito de aplicación de la Directiva 2011/16/UE.
Asimismo, en la segunda de las cuestiones prejudiciales, el Tribunal Constitucional de Bélgica planteó que algunos conceptos contenidos en la Directiva 2018/822/UE podrían no resultar suficientemente precisos. En concreto, se refirió a los términos “mecanismo transfronterizo”, “mecanismo a medida”, “mecanismo comercializable”, “intermediario”, “participante”, “empresa asociada”, “transfronterizo”, “señas distintivas”, y “criterio del beneficio principal”. Estos términos fueron empleados en la Directiva modificada para definir su ámbito de aplicación y el alcance de la obligación de comunicación de información y se encuentran definidos en su artículo 3. Por lo tanto, el Tribunal Constitucional de Bélgica solicitó al TJUE que evaluase si la Directiva vulneraba en este punto el principio de seguridad jurídica, el derecho al respeto de la vida privada y el principio de legalidad en materia penal garantizados en los artículos 7 y 49.1 de la CDFUE y en los artículos 7 y 8 del CEDH.
Adicionalmente, se puso de manifiesto la alegación, planteada por algunos recurrentes, relativa a la falta de precisión del artículo 8 bis ter de la Directiva modificada, en relación con la fecha a partir de la cual debía comenzar a correr el plazo para efectuar la comunicación de información de 30 días a las autoridades fiscales. Por ello, el Tribunal Constitucional de Bélgica planteó una tercera cuestión prejudicial, consistente en determinar si dicha imprecisión podría suponer una vulneración de los artículos 7 y 49.1 de la CDFUE y de los artículos 7 y 8 del CEDH.
La cuarta cuestión prejudicial consistió en determinar si el artículo 8 bis ter, apartado 5 de la Directiva vulnera el derecho al respeto de la vida privada garantizado en el artículo 7 de la CDFUE y el artículo 8 del CEDH, en la medida en la que los intermediarios dispensados del deber de comunicación en virtud del deber de secreto profesional podrían ver vulnerado tal deber.
En efecto; la Directiva impone a los Estados miembros la obligación de adoptar las medidas necesarias para exigir a dichos intermediarios que notifiquen sin demora sus obligaciones de comunicación a cualquier otro intermediario, o al contribuyente interesado en los casos en los que dichos intermediarios no existan. Por ello, el Tribunal Constitucional de Bélgica apreció que dicha obligación provocaba que los intermediarios sujetos al deber de secreto profesional estuviesen obligados a compartir con otros intermediarios información que conocen en el marco del ejercicio de su profesión, lo que vulneraría su deber de secreto profesional.
Finalmente, el Tribunal Constitucional de Bélgica planteó una quinta cuestión prejudicial consistente en determinar si la Directiva (UE) 2018/822 puede vulnerar el derecho al respeto de la vida privada garantizado por el artículo 7 de la CDFUE y el artículo 8 del CEDH, en la medida en la que puede conllevar una injerencia en la vida privada de los contribuyentes e intermediarios que no sería proporcionada ni estaría justificada, a la vista de los objetivos perseguidos, no siendo tampoco pertinente para alcanzar el objetivo del correcto funcionamiento de la Unión.
Contenido de la Sentencia del TJUE
En respuesta a las tres primeras cuestiones prejudiciales planteadas por el Tribunal Constitucional de Bélgica, el TJUE manifestó que no existen elementos que puedan afectar a la validez de la Directiva (UE) 2018/822.
El TJUE razona, en relación con la primera cuestión prejudicial, que el criterio de referencia que debe utilizarse es el riesgo de planificación fiscal agresiva y el de elusión y evasión fiscales. De esta manera, la Directiva 2011/16/UE, en su redacción dada por la Directiva (UE) 2018/822, no limita la obligación de comunicación solamente al Impuesto sobre Sociedades, sino que la extiende a todos los impuestos, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido, los aranceles y los impuestos especiales.
Seguidamente, el TJUE resolvió las cuestiones prejudiciales segunda y tercera, defendiendo que el examen de las mismas no afectaba a la validez de la Directiva, al considerar que los preceptos controvertidos resultaban suficientemente claros.
Para ello, y basándose en la jurisprudencia previa dictada por el propio TJUE (Sentencia de 28 de marzo de 2017, Asunto Rosneft, C-72/15, ECLI:EU:C:2017:236, apartado 167), aclaró que el principio de tipicidad no prohíbe la clarificación progresiva de las reglas de responsabilidad penal a través de interpretaciones jurisprudenciales, siempre que estas resulten razonablemente previsibles. También avaló la validez de las normas que contienen conceptos amplios que deben aclararse de forma progresiva, destacando la posibilidad de que dichos términos puedan aclararse acudiendo a los medios ordinarios de interpretación del Derecho.
De esta manera, el TJUE tuvo que efectuar una interpretación de los conceptos contenidos en la Directiva que habían sido objeto de la cuestión prejudicial, para concluir que la redacción de dichos conceptos, contenida en la propia Directiva, resultaba suficientemente clara y precisa.
La respuesta a la cuarta cuestión prejudicial guarda relación con la Sentencia del TJUE de 8 de diciembre de 2022, Orde van Vlaamse Balies y otros (Asunto C-694/20, ECLI:EU:C:2022:963) . Esta Sentencia estableció que el artículo 8 bis ter, apartado 5, de la Directiva 2011/16/UE, en la versión modificada por la DAC 6, vulneraba el artículo 7 de la CDFUE, en la medida en la que impone al abogado que actúa como intermediario la obligación de notificar sus obligaciones de comunicación de información a cualquier otro intermediario que no sea su cliente –ver comentario-.
En base a la Sentencia de 8 de diciembre de 2022, el TJUE ha concluido señalando que la invalidez del artículo 8 bis ter, apartado 5, de la Directiva 2011/16/UE, solamente resulta de aplicación a aquellos profesionales que ejercen su actividad con alguno de los títulos tipificados en el artículo 1, apartado 2, letra a) de la Directiva 98/5/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de febrero de 1998. Es decir; solamente se excluye del deber de comunicación a aquellos profesionales que tienen la condición de abogados.
Ello implica que el resto de intermediarios quedarían sujetos a tal deber. Lo anterior incluye a aquéllos que eventualmente, sin ser abogados, estuviesen habilitados para ejercer la representación en los litigios ante los Tribunales.
Finalmente, en respuesta a la quinta cuestión prejudicial, el TJUE destacó que no existía ningún elemento que pudiese afectar a la validez de la DAC 6, en relación con los intermediarios que, por no ser abogados, no estuviesen amparados por el deber de secreto profesional.
Para ello, la Sala entendió que la limitación del ejercicio de los derechos fundamentales que pudieran resultar afectados (en este caso, el respeto a la vida privada establecido en el artículo 7 de la CDFUE) estaba establecida por la normativa vigente, añadiendo que dicha normativa (DAC 6) no afecta al contenido esencial del derecho al respeto de la vida privada de las personas implicadas.
Adicionalmente, el TJUE concluye que dicha obligación también respeta el principio de proporcionalidad, debido a que resulta adecuada para la consecución de un objetivo de interés general reconocido por la Unión, se limita a lo estrictamente necesario y no ocasiona desventajas desproporcionadas en relación con dicho objetivo.
Normativa interna: especial referencia al Auto del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2023
La transposición al ordenamiento jurídico español de las disposiciones de la DAC 6 tuvo lugar mediante la Ley 10/2020, de 29 de diciembre, que modificó la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), para introducir en su articulado una nueva Disposición adicional vigésima tercera, en la que se regula el régimen jurídico de las obligaciones de información sobre mecanismos transfronterizos de planificación fiscal, y una Disposición adicional vigésima cuarta, en la que se regulan las obligaciones entre particulares derivadas de las obligaciones de información de los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal.
Dicha normativa fue objeto de reforma mediante la Ley 13/2023, de 24 de mayo, con el fin de adaptar las disposiciones de nuestro ordenamiento interno a la jurisprudencia sentada por el TJUE en su Sentencia de 8 de diciembre de 2022 (Asunto C-694/20).
De esta manera, los intermediarios amparados por el deber de secreto profesional quedaban excluidos del deber de comunicación.
Por su parte, el desarrollo reglamentario se encuentra contenido en los artículos 45 a 49 ter del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAPGIT).
A su vez, la reforma efectuada en el año 2023 fue objeto de desarrollo reglamentario a través del Real Decreto 117/2024, de 30 de enero, que modificó los artículos 45.4 y 46.1, apartados a) y c) del RGAPGIT.
Interesa señalar que, mediante Auto de 27 de febrero de 2023 (P.O. 153/2021, ECLI:ES:TS:2023:2181A), la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo acordó la suspensión cautelar del artículo 45.4.b), párrafo segundo, del RGAPGIT.
Este precepto se refiere a los intermediarios que se encuentran eximidos de los deberes de comunicación, al estar amparados por el secreto profesional. De esta manera, la redacción del precepto impone al intermediario eximido el deber de “comunicar dicha circunstancia en un plazo de cinco días contados a partir del día siguiente al nacimiento de la obligación de información a su cliente, ya sea intermediario u obligado tributario interesado, a través de la comunicación a la que se refiere la disposición adicional vigésima cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”.
El Tribunal Supremo acordó la suspensión cautelar en el marco de un recurso planteado por la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF) contra el Real Decreto 243/2021, de 6 de abril, que modifica el RGAPGIT. La Sala consideró que la Sentencia dictada por el TJUE en el Asunto C-694/20 revestía una gran trascendencia respecto del resultado del recurso, al entender que podría alterar la apariencia de buen derecho del desarrollo reglamentario efectuado mediante Real Decreto 243/2021, de 6 de abril. Motivo por el cuál se acordó la suspensión cautelar.
Por su parte, mediante Orden HAC/342/2021, de 12 de abril, se aprobaron los modelos de declaración 234, 235 y 236. Dicha Orden fue modificada a través de la Orden HAC/266/2024, de 18 de marzo.
Conclusiones
La Sentencia del TJUE de 29 de julio de 2024 (Asunto C-623/22) establece que los asesores fiscales no amparados por el secreto profesional deben comunicar estos mecanismos de forma temprana, proporcionando a las autoridades fiscales información relativa a la naturaleza de la operación, las partes involucradas o los posibles ahorros fiscales derivados de los esquemas de planificación fiscal, cuando concurre algún elemento transfronterizo.
Dicha obligación puede generar distorsiones entre los asesores fiscales en España, ya que, pese al papel crucial que desempeñan en el asesoramiento a particulares y empresas, no existe una normativa nacional que regule dicha profesión en nuestro país.
En efecto; las referencias a dicho colectivo en nuestro ordenamiento jurídico son más bien anecdóticas. Tan solo se encuentran algunas remisiones puntuales en los artículos 46.1 y 92.2 de la LGT y en los artículos 45.6.a) apartado 4º, 49.ter. 5, apartado a), 79.1.c), párrafo 2º y 112.7 del RGAPGIT; remisiones que son claramente insuficientes para entender que dicha profesión está regulada.
Adicionalmente, en cada Estado miembro de la Unión Europea el secreto profesional tiene una regulación diferente y ampara a profesionales distintos. Dichas diferencias pueden ocasionar una quiebra en la interpretación uniforme del derecho de la Unión.
Finalmente, interesa señalar que la DAC 6 no impone a los intermediarios el deber de comunicar la existencia de mecanismos transfronterizos de planificación ilícitos. Basta con que, siendo lícitos, sean potencialmente agresivos. Así lo indicó el Abogado General en los apartados 156 a 161 de sus conclusiones presentadas con fecha 29 de febrero de 2024 (ECLI:EU:C:2024:189) y así ha sido acogido por el propio TJUE en su Sentencia.
Por lo tanto, en los próximos meses será necesario evaluar las reacciones de los diferentes agentes jurídicos y económicos en cada uno de los países de la Unión Europea ante este pronunciamiento.
Inmaculada Pérez Córdoba
Asociada senior del Área Fiscal. Departamento Contencioso-Tributario