Cuando se dan las notas de ajenidad, dependencia y carácter remunerado que el Estatuto de los Trabajadores exige para que una prestación de servicios pueda ser entendida por cuenta ajena, la adquisición de la condición de comunero de los bienes arrendados no altera el requisito de tener a una persona contratada para la gestión del arrendamiento y, por ende, el derecho a aplicar la reducción sobre los bienes afectos a la actividad
La cuestión planteada en estas sentencias residía en determinar si se cumplen los requisitos para el mantenimiento de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles que permiten la aplicación de la reducción en el ISD sobre el valor de los bienes objeto de dicho negocio individual en circunstancias como esas, y, si el contrato suscrito entre una comunidad de bienes y uno de los comuneros tiene la consideración de contrato laboral a los efectos de considerar el arrendamiento de inmuebles como actividad económica en los términos del art. 27.2 Ley 35/2006 (Ley IRPF).
Recordemos que el citado artículo señala que, para la ordenación de esa actividad se debe utilizar, como mínimo, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Pues bien, en el caso de estas sentencias, que tienen que ver con una misma herencia, después del fallecimiento del causante y de la aceptación de la herencia por los herederos, estaba contratada como único empleado de la comunidad, uno de los comuneros.
Según la agencia tributaria catalana, ese comunero no prestaba servicios por cuenta ajena, sino en beneficio propio, y bajo su propia dependencia y subordinación junto a sus hermanos -también comuneros-, por lo que consideró que no se cumplían los requisitos legales para la consideración de la actividad como económica y, por extensión, para la aplicación de la reducción del 95 % en el Impuesto sobre Sucesiones.
Sin embargo, el Tribunal Supremo no es partidario de esa interpretación.
En efecto, en las sentencias comentadas nos recuerda que la reducción supone la concesión de un incentivo fiscal a las empresas familiares para favorecer en la medida de lo posible la transmisión de sus participaciones dentro del seno familiar y, en particular, su relevo generacional y la protección y continuidad del negocio de dichas empresas -así lo ha expresado hasta la saciedad en su jurisprudencia, en coherencia con la Recomendación de la Comisión 94/1069/CE, de 7 de diciembre-.
La finalidad del art. 27.2 LIRPF es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial. Ello se traduce en que la exigencia del artículo sobre la existencia una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se justifica en la necesidad de demandar inexorablemente la infraestructura mínima de una organización de medios empresariales para considerar la actividad como económica.
Eso sí, ese precepto y esa exigencia deben interpretarse a la luz de los principios interpretativos que han sido auspiciados desde la esfera europea, de modo que debe propiciarse la supervivencia de la empresa mediante un trato fiscal adecuado de la sucesión.
Ello hace necesario asumir una interpretación finalista del art. 27.2 LIRPF que supere una concepción estrictamente formal, máxime cuando el precepto legal no remite expresamente a la legislación laboral para su definición y concreción -téngase en cuenta, además, que la legislación laboral no puede aplicarse automáticamente de manera supletoria a la norma tributaria, pues los principios y reglas que operan en la legislación laboral y tributaria no resultan equiparables-.
Pues bien, concluye el Tribunal Supremo, la norma tributaria no impide que un comunero pueda tener la condición de persona empleada con «contrato laboral y a jornada completa», si cumple con las notas propias de una relación laboral y, además, dicha relación laboral se efectúa a tiempo completo.
En definitiva, las notas propias de una relación laboral que se deben cumplir están ligadas a la existencia de voluntariedad, ajenidad, subordinación y retribución.
¿Cómo aplica al caso enjuiciado la jurisprudencia que se fija?
El comunero tenía la condición de empleado desde que fue contratado laboralmente por el causante, cuando su progenitor era propietario único de los inmuebles arrendados y, por consiguiente, el empleado no era comunero.
Por otra parte, no consta que sus funciones, como persona encargada de la gestión arrendaría, cambiaran desde el fallecimiento.
Si la Administración considerara que existe una estructura fiscal artificial diseñada para propiciar el fraude económico y la elusión de impuestos, tiene mecanismos para salir al paso de ello, que no se han utilizado en esta ocasión, apunta el Tribunal Supremo, posicionando la situación frente a una perspectiva legal totalmente distinta a la planteada, que exigiría no sólo aportar el contrato como realidad formal sino además acreditar las funciones efectivas del trabajador.
No es la primera vez que el Alto Tribunal se manifiesta oponiéndose al hecho de que, existiendo un contrato de prestación de servicios, un soporte documental de la relación laboral, se niegue valor al mismo, apelando a un supuesto contenido real que conduciría a rechazar la existencia de tal contrato.
La legislación laboral y de la Seguridad Social por su parte señalan que, por ejemplo, la dirección de la actividad impediría el alta en el régimen general.
Sin embargo, en este caso, el comunero no desarrollaba esas funciones, que eran ejercitadas por otros de sus hermanos -como, por ejemplo, se deduce de la presentación de las declaraciones tributarias-. El comunero realizaba tareas administrativas acordes con su condición laboral; y además incurrió en baja laboral y fue sustituido por un tercero con contrato laboral.
En definitiva, el sentido jurídico que debe darse a la expresión «contrato laboral» exige acudir a lo dispuesto en el Estatuto de los Trabajadores, cuyo artículo 1.11 sienta las notas básicas en las que descansa toda relación laboral, que exige el cumplimiento de tres notas:
-Ajenidad en la relación y dependencia del empleado respecto del empleador. En este caso, se estuvo en presencia de una prestación de servicios realizada en régimen de ajenidad y dependencia, pudiendo vislumbrarse que, entre el prestador de los servicios y la comunidad de bienes, existía una contraposición de intereses propia de un contrato laboral. Y la ajenidad y dependencia no pueden entenderse excluidas por el mero hecho de que la trabajadora tuviera una participación del 25 por 100 en la comunidad, que es su empleadora.
Por otra parte, no se ha desvirtuado que la prestación de servicios fuera real y efectiva, bajo el ámbito de dirección y organización de la comunidad de bienes. El trabajo desarrollado ha consistido, sin duda alguna, en la ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles.
-Carácter oneroso de la prestación de servicios. En este caso, la Inspección reconoce que el comunero percibía unas determinadas cantidades de la comunidad de bienes, pero que no se podían considerar salariales, ya que el esfuerzo y el trabajo acababan repercutiendo en él mismo, al tener la condición de comunero.
Sin embargo, el obligado tributario, durante las actuaciones ha mantenido que se trata de una retribución salarial percibida por sus servicios laborales como administrativo de la comunidad de bienes, esto es, por su esfuerzo y trabajo, salario que resultaba del contrato suscrito con la comunidad de bienes. Por otra parte, el salario era recibido en la fecha y lugar establecido por las partes y sus ingresos se declaraban en concepto de rendimientos de trabajo personal a efectos del IRPF.
[Sentencias Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 14 de julio de 2025, recursos n.º 4148/2023 y 4160/2023, de 16 de julio de 2025, recurso n.º 5841/2023 y, de 17 de julio de 2025, recurso n.º 4147/2023]
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Departamento de Documentación de Garrido