La irrupción de la pandemia derivada del Covid-19 en nuestras vidas y en nuestra economía, la declaración del estado de alarma y las limitaciones acordadas posteriormente por las diferentes Administraciones han impactado en el desarrollo natural de la actividad económica y han exigido ajustes en la tributación de determinadas operaciones y tipos de renta.
Destacamos de entre la última doctrina de la Dirección General de Tributos algunos de los supuestos que más interés han despertado entre los contribuyentes:
- Consecuencias para el arrendador de la suspensión temporal de los contratos de arrendamiento por imposibilidad de la apertura del negocio
- La prestación extraordinaria por cese de actividad abonada por el INSS a empresarios y profesionales del RETA tiene naturaleza de rendimiento del trabajo
- Las exoneraciones y exenciones de la obligación del pago de las cuotas del RETA aprobadas en apoyo a la situación de crisis derivada del Covid-19 carecen de incidencia en el IRPF
- Consecuencias del estado de alarma respecto de los plazos de prescripción y caducidad de acciones y derechos en materia tributaria
- Suspensión del plazo de reinversión en vivienda habitual por el estado de alarma
- Exención por reinversión en rentas vitalicias para mayores de 65 años. Suspensión del plazo de 6 meses por el estado de alarma
- El estado de alarma no afecta a la imputación de rentas inmobiliarias
- Cesión de vehículos para uso particular a los trabajadores durante el estado de alarma
Consecuencias para el arrendador de la suspensión temporal de los contratos de arrendamiento por imposibilidad de la apertura del negocio
La DGT analiza toda la casuística –diferimiento y condonación parcial y total de rentas- y la tributación específica de cada supuesto en el IVA y el IRPF
En los arrendamientos el Impuesto sobre el Valor Añadido se devenga en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. Por tanto, en tanto no se cancele o modifique la relación arrendaticia, se seguirá devengando el impuesto, de acuerdo con la exigibilidad de las cuotas de arrendamiento que se hubiera pactado.
No obstante, si con posterioridad al devengo de las operaciones se estipulara entre los contratistas una reducción del importe fijado en concepto de renta por el arrendamiento, lo que procedería es una minoración de la base imponible en la cuantía correspondiente para lo cual habría que proceder a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, salvo que dicha condonación parcial de la renta se realice con anterioridad o simultáneamente al momento en que se haya pactado su exigibilidad, caso en que deberá entenderse que la nueva renta se ha reducido en la cuantía correspondiente, no formando parte de la base imponible.
La condonación total del arrendamiento del local de negocio sin embargo determina la realización de una operación sujeta al Impuesto por tratarse de una operación asimilada a las prestaciones de servicios en su condición de autoconsumo de servicios.
No obstante, conforme a la Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA) los Estados miembros podrán dejar de gravar estas operaciones a condición de que ello no sea causa de distorsión de la competencia.
Pues bien, parece evidente que, cuando como consecuencia de la aplicación del estado de alarma, no es posible para el arrendatario de un local de negocio desarrollar en ninguna medida en la actividad económica que venía desarrollando en el mismo y el arrendador condona totalmente el pago de la deuda, la no sujeción del correspondiente autoconsumo de servicios no puede generar distorsiones en la competencia ni actual o futura, ni en el mercado de arrendamientos ni en del sector de actividad afectado mientras se mantengan dichas medidas.
En consecuencia, considera el órgano consultivo que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los autoconsumos derivados de la condonación de la renta de un local de negocios cuando el arrendatario no pueda realizar actividad económica alguna en el mismo por aplicación de las disposiciones establecidas durante la vigencia del estado de alarma.
En lo que tiene que ver con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las modificaciones en el importe fijado como precio del alquiler -cualquiera que sea el importe de la reducción-, determinará que el rendimiento íntegro del capital inmobiliario correspondiente a los periodos a los que afecte sea el correspondiente a los nuevos importes acordados por las partes.
Por su parte, serán deducibles los gastos necesarios para el alquiler incurridos durante el periodo al que afecte la modificación sin que, en ningún caso, proceda la imputación de rentas inmobiliarias. Igualmente, será aplicable la reducción por el arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda.
Y si lo que se hubiera pactado es un diferimiento de los pagos derivados del arrendamiento, no procederá reflejar un rendimiento de capital inmobiliario en los meses en los que se ha diferido dicho pago, por cuanto se trata de rentas no exigibles y por tanto no se devenga el impuesto.
Igual que en el supuesto de la modificación del alquiler, en éste no procederá la imputación de rentas en los devengos diferidos, procederá la imputación de los gastos deducibles y será aplicable la reducción por el arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda.
Finalmente, en el supuesto de impago de las rentas del alquiler a su vencimiento, cuando se cumplan los requisitos legal y reglamentariamente establecidos, su importe podrá ser considerado como un saldo de dudoso cobro, deducible de los rendimientos íntegros del arrendamiento que, en todo caso y a pesar del impago, deberán declararse como rendimientos del capital mobiliario.
Una vez más, también en este caso, no procederá la imputación de rentas en los devengos impagados, procederá la imputación de los gastos deducibles y será aplicable la reducción por el arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda.
(Consulta DGT, de 22 de enero de 2021, n.º V0081/2021)
La prestación extraordinaria por cese de actividad abonada por el INSS a empresarios y profesionales del RETA tiene naturaleza de rendimiento del trabajo
El órgano consultivo considera que obedece a la misma naturaleza que las prestaciones por desempleo, entendidas éstas en un sentido amplio y aplicadas a quienes perciben rendimientos por cuenta propia
La obtención de la prestación extraordinaria por cese de actividad establecida en el art. 17 Real Decreto-ley 8/2020 (Medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del Covid-19) consistente en un 70% o 75% de la base reguladora -o de la base mínima de cotización, cuando no se acredite el período mínimo de cotización para tener derecho a la prestación- por parte de los empresarios o profesionales incluidos en el RETA cuyas actividades quedaron suspendidas, en virtud de la declaración del estado de alarma por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo o vieron reducida su facturación en el mes anterior al que solicitaron la prestación, al menos, en un 75 por ciento en relación con el promedio de facturación del semestre anterior, es una prestación extraordinaria de la Seguridad Social para los trabajadores autónomos, cuya naturaleza es análoga a la prestación económica por cese total, temporal o definitivo, de la actividad regulada en la Ley 32/2010 (Establece sistema específico de protección por cese de actividad de los trabajadores autónomos).
En consecuencia, la calificación de esta prestación extraordinaria, al igual que la de las prestaciones generales por cese de actividad, sería la de rendimientos del trabajo de los incluidos ex art. 17.1 b) Ley 35/2006 (Ley IRPF), que incluye entre ellos a las prestaciones por desempleo, entendido por tanto –señala el órgano consultivo- su concepto de una forma amplia y no sólo comprensivo de la situación de cese de actividad correspondiente a los trabajadores por cuenta ajena.
(Consulta DGT, de 22 de enero de 2021, n.º V0071/2021)
Las exoneraciones y exenciones de la obligación del pago de las cuotas del RETA aprobadas en apoyo a la situación de crisis derivada del Covid-19 carecen de incidencia en el IRPF
Según la DGT este tipo de beneficios de Seguridad Social no tienen incidencia positiva ni negativa en la declaración del impuesto
La Dirección General de Tributos ha sido consultada al respecto de la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las exoneraciones y exenciones en el pago de las cuotas de la Seguridad Social que se han aprobado desde la declaración del estado de alarma por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.
Así, en concreto, se le ha planteado si la previsión contenida en el art. 17.4 Real Decreto-ley 8/2020 (Medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del Covid-19) en el sentido de que el tiempo de percepción de la prestación extraordinaria por cese de actividad “…se entenderá como cotizado, no existirá obligación de cotizar y no reducirá los períodos de prestación por cese de actividad a los que el beneficiario pueda tener derecho en el futuro.” tiene alguna trascendencia impositiva respecto del IRPF.
También se le ha preguntado por la calificación jurídica de las exoneraciones totales o parciales de las cuotas que se aplicaron los empresarios y profesionales en el régimen especial por razón del art. 8 Real Decreto-ley 24/2020 (Medidas sociales de reactivación del empleo y protección del trabajo autónomo y de competitividad del sector industrial), que estableció para los trabajadores autónomos que vinieran percibiendo el 30 de junio de 2020 la prestación extraordinaria por cese de actividad del art. 17 Real Decreto-ley 8/2020 antes citado, una exención de sus cotizaciones a la Seguridad Social y formación profesional a partir de 1 de julio de 2020 del 100% (julio 2020), 75% (agosto 2020) y 50% (septiembre 2020).
A ello da respuesta el órgano consultivo señalando que tanto una como otras carecen de incidencia en el impuesto, al no corresponderse con ninguno de los supuestos de obtención de renta establecidos en la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
En consecuencia, no tienen ni la naturaleza de rendimiento íntegro ni correlativamente la de gasto deducible para la determinación de los rendimientos.
(Consultas DGT, de 22 de enero de 2021, n.º V0071/2021 y 20 de octubre de 2021, n.º V3130/2020)
Consecuencias del estado de alarma respecto de los plazos de prescripción y caducidad de acciones y derechos en materia tributaria
La sucesión de normas aprobadas desde la declaración del estado de alarma suspende el cómputo del plazo siempre y cuando éste no hubiera finalizado y hasta el 30 de mayo de 2020
El propio Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo que declaró el estado de alarma y sucesivos reales decretos- ley publicados con posterioridad (Real Decreto-ley 8, 11 y 15/2020) establecieron normas relativas a esta cuestión.
La concatenación de todas ellas permite concluir que, desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, y hasta el 30 de mayo de 2020, quedaron suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria.
En consecuencia, si el plazo de prescripción no hubiera finalizado a la fecha de entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, su cómputo se verá suspendido desde dicha fecha de entrada en vigor hasta el 30 de mayo de 2020, concluye la Dirección General de Tributos.
(Consulta DGT, de 9 de diciembre de 2021, n.º V3511/2021)
Suspensión del plazo de reinversión en vivienda habitual por el estado de alarma
Desde la declaración del estado de alarma hasta 30 de mayo de 2020 el plazo de dos años para reinvertir o haber reinvertido estuvo suspendido
Para que la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual resulte exenta es necesario reinvertir el importe total obtenido en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde la fecha de enajenación.
A efectos del cómputo de ese plazo de dos años previsto para la reinversión en una nueva vivienda del importe obtenido en la venta de la vivienda antigua, los Reales Decretos-Ley 8,11 y 15/2020 paralizaron su cómputo desde el 14 de marzo de 2020 -fecha de entrada en vigor del Real Decreto 463/2020-, hasta el 30 de mayo de 2020.
Del mismo modo, el plazo de adquisición de la nueva vivienda habitual dentro de los dos años anteriores a la transmisión de la antigua vivienda habitual para la aplicación de la exención, se suspendió desde el 14 de marzo de 2020 hasta el 30 de mayo de 2020.
Esa misma suspensión de plazos y en esos mismos términos aplica en el caso en que la reinversión se produzca en la construcción de la vivienda habitual.
Recuérdese que, superado el plazo de suspensión, es necesario que la vivienda se adquiera jurídicamente en el plazo comprendido entre los dos años anteriores y posteriores a la transmisión de la precedente vivienda habitual, siendo indiferente para la aplicación de la exención el momento en que se haya iniciado la construcción.
Asimismo, que la falta de adquisición jurídica del terreno en el que se va a construir la futura vivienda habitual en el plazo referido, o la no finalización de las obras correspondientes a la construcción de la nueva vivienda en dicho plazo, implicarán que no se cumpla el requisito de la adquisición de la nueva vivienda en el tiempo, por lo que el contribuyente no podría exonerar de gravamen la ganancia patrimonial generada por la transmisión de su vivienda habitual.
De cumplirse el referido plazo y el resto de los requisitos para la aplicación de la exención, el contribuyente podrá considerar como cantidades destinadas a la reinversión en la nueva vivienda habitual, tanto los costes incurridos en su construcción, como el importe que hubiera destinado a la adquisición del terreno sobre el que se ha construido su nueva vivienda.
(Consulta DGT, de 22 de enero de 2021, n.º V0084/2021) –reinversión en adquisición- y (Consulta DGT, de 22 de septiembre de 2020, n.º V2837/2020) –reinversión en construcción-
Exención por reinversión en rentas vitalicias para mayores de 65 años. Suspensión del plazo de 6 meses por el estado de alarma
A efectos del cómputo del plazo de seis meses previsto para la reinversión de la ganancia derivada de las transmisiones patrimoniales en renta vitalicia una vez más hay que tener en cuenta que su cómputo quedó paralizado por los Reales Decretos-Ley 8,11 y 15/2020 desde el 14 de marzo de 2020 -fecha de entrada en vigor del Real Decreto 463/2020-, hasta el 30 de mayo de 2020.
(Consulta DGT, de 19 de junio de 2020, n.º V2034/2020)
El estado de alarma no afecta a la imputación de rentas inmobiliarias
La renta que pone de manifiesto la riqueza gravable es la disponibilidad no la utilización efectiva del inmueble
Efectivamente, tal y como recuerda la consulta, la imputación de rentas inmobiliarias no tiene en cuenta la utilización efectiva de la segunda vivienda sino su disponibilidad a favor del titular, por lo que la Ley no atiende a circunstancias que puedan afectar a dicha utilización, tales como la enfermedad, el trabajo u otras que determinen la imposibilidad de su utilización.
Teniendo en cuenta todo ello, la imposibilidad de utilización del inmueble por parte del contribuyente por razón de las limitaciones derivadas del estado de alarma no evita la obligación de imputar las correspondientes rentas inmobiliarias en su declaración.
(Consulta DGT, de 22 de julio de 2020, n.º V2497/2020)
Cesión de vehículos para uso particular a los trabajadores durante el estado de alarma
El mero hecho de disponer del vehículo basta para la imputación de la retribución en especie, con independencia de la efectiva utilización
Con independencia de que el estado de alarma no implica la inmovilización del vehículo, sino la limitación de los desplazamientos a los permitidos para esa situación administrativa y partiendo del concepto de retribución en especie, que exige “la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”, la Dirección General de Tributos señala que la imputación al contribuyente de la retribución en especie deriva de la obtención del derecho de uso del vehículo, existiendo dicha retribución en la medida en que éste tenga la facultad de disponer del vehículo para usos particulares, con independencia de que exista o no una utilización efectiva para dichos fines.
(Consulta DGT, de 13 de mayo de 2020, n.º V1387/2020)
Departamento de Documentación de Garrido