La realidad económica, y especialmente la crisis económica, han destruido la presunción de revalorización anual de los terrenos urbanos que operó en la mente del legislador al crear la norma objetiva e imperativa de valoración con la que se determinaba hasta ahora la base imponible del impuesto, y que justificaba el sacrificio del principio de capacidad económica que implicaba
Como recuerda la propia sentencia, la regla de cálculo, objetiva e imperativa, del “incremento de valor” gravado por el impuesto ya había dado lugar con anterioridad a dos pronunciamientos de inconstitucionalidad parcial de varios de los apartados del precepto que regula su base imponible (art. 107 TRLHL), restringiendo con ello su ámbito de aplicación:
-En un primer momento, la STC 59/2017, de 11 de mayo constató que cuando el legislador establece la ficción de que ha tenido lugar un incremento de valor susceptible de gravamen en el momento de la transmisión de un terreno por el mero hecho de haberlo mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal, ello supone en los supuestos de no incremento o de decremento en el valor de los terrenos de naturaleza urbana el sometimiento a gravamen de situaciones inexpresivas de capacidad económica, lo que contraviene el principio de capacidad económica.
-Por su parte, en la STC 126/2019, de 31 de octubre se señaló que en los supuestos en los que la aplicación de la regla legal de cálculo del impuesto derivara en un incremento de valor superior al efectivamente obtenido por el sujeto pasivo, no sólo se producía una vulneración del principio de capacidad económica sino también un resultado confiscatorio al agotar la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir, e incluso lesivo del derecho de propiedad.
Pues bien, asumidas las declaraciones de inconstitucionalidad previas, el debate constitucional en este último pronunciamiento se ha centrado en la aplicación de ese artículo 107 RDLeg. 2/2004 (TRLHL) a los supuestos en que el gravamen no agota el incremento de valor experimentado en el suelo urbano transmitido; es decir, si hay inconstitucionalidad en el sometimiento a gravamen de los supuestos en que existiendo un incremento del valor del terreno urbano objeto de transmisión, este es inferior al legalmente calculado conforme a la fórmula de cuantificación de la base imponible legalmente establecida, haciendo resultar que la cuota a pagar sea desproporcionada o excesiva aunque no absorba por completo el aumento de valor existente al momento de la transmisión.
Y a ese respecto, el Tribunal Constitucional ha argumentado que los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL establecen un método de determinación de la base imponible del IIVTNU de carácter objetivo -fundamentado en dos elementos: el valor del terreno en el momento del devengo por referencia a su valor catastral y el porcentaje anual de incremento según el número de años transcurridos desde su adquisición, que se calcula multiplicando el periodo de generación de dicho incremento (años completos de tenencia en el patrimonio) por el porcentaje anual que fija cada Ayuntamiento a través de la correspondiente Ordenanza dentro de los límites máximos que, para cada periodo de generación, establece la Ley de Haciendas Locales- y de imperativa aplicación -la medición del incremento del valor “legal” no atiende a las alteraciones efectivas de valor producidas por el paso del tiempo en el suelo urbano transmitido por referencia comparativa entre los valores de transmisión y adquisición, sino que entiende que ese incremento es un porcentaje del valor catastral del terreno urbano en el momento de la transmisión, y no permite la prueba de incrementos efectivos distintos al legalmente calculado en aplicación, siendo la única razón de esta regla de valoración la presunción de que el suelo urbano se revaloriza anualmente, y aumenta en función de los años de tenencia-.
Pues bien, aplicando la doctrina constitucional sobre el principio de capacidad económica a los preceptos impugnados, el Tribunal establece las siguientes conclusiones:
–El impuesto sólo debe aplicarse y someter a tributación a quienes experimenten un incremento de valor en el suelo urbano objeto de transmisión: el nacimiento de la obligación tributaria sólo puede venir determinado por la transmisión de suelo urbano que materialice un incremento de valor que debe ser un incremento real, y no potencial o presunto.
-Quienes experimenten ese incremento deben someterse a tributación, en principio, en función de la cuantía real del mismo. Y es que, en su opinión, el hecho imponible y la base imponible deben estar oportunamente conectados, dado que esta última no es más que la cuantificación del aspecto material del elemento objetivo del primero. A partir de ahí, sigue señalando, el legislador, a la hora de configurar el tributo, tiene libertad para administrar la intensidad con que el principio de capacidad económica debe manifestarse en ellos, eso sí teniendo en cuenta que “la renuncia a gravar según la capacidad económica (real) manifestada en el hecho imponible estableciendo bases objetivas o estimativas no puede ser arbitraria, sino que exige justificación objetiva y razonable”.
Recuerda el Tribunal que el legislador en este caso, ante la complejidad y la incertidumbre que puede suponer determinar la realidad y exactitud del incremento de valor del terreno urbano objeto de transmisión, optó por la simplicidad y certidumbre de un método objetivo de medición del incremento de valor por referencia al valor catastral en el momento de la transmisión y a un coeficiente en función de la extensión del periodo de generación del mismo, que agilizara la aplicación del tributo y redujera la conflictividad que supone acudir al incremento real.
Pues bien, señala, para que un método estimativo de la base imponible como ese sea constitucionalmente legítimo por razones de simplificación en la aplicación del impuesto o de practicabilidad administrativa, debe, o bien no erigirse en método único de determinación de la base imponible, permitiéndose legalmente las estimaciones directas del incremento de valor, o bien gravar incrementos medios o presuntos (potenciales). Y eso pudo ser cierto en este caso hasta la crisis económica, pero no tras ella en que la inexistencia de incrementos o la generación de decrementos tuvo un efecto generalizado en nuestro mercado inmobiliario, e hizo que no fueran excepcionales supuestos como el que se enjuicia, en los que el efectivo incremento de valor es inferior al incremento calculado conforme al art. 107 TRLHL.
En definitiva, la realidad económica ha destruido la presunción de revalorización anual de los terrenos urbanos que operó en la mente del legislador al crear la norma objetiva de valoración que se cuestiona y que justificaba el sacrificio del principio de capacidad económica como medida o parámetro del reparto de la carga tributaria en este impuesto.
En consecuencia, y esta es la declaración de inconstitucionalidad ineludiblemente derivada, el mantenimiento del actual sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible del IIVTNU, por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, encontrarse al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición ex art. 31.1 CE.
Alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad
Si bien se declara la inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos sometidos a enjuiciamiento, la sentencia limita el alcance y los efectos de esa declaración, como viene siendo habitual en este tipo de sentencias, pero en unos términos mucho más estrictos que, a buen seguro, generarán una importante litigiosidad:
-La declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad por parte de los Ayuntamientos, quedando expedita la vía para que el legislador, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE.
-No pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia y en su declaración de inconstitucionalidad aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme.
-Asimismo, tendrán la consideración de situaciones consolidadas las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse la sentencia (26 de octubre de 2021) y las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.
La sentencia viene acompañada del voto particular de algunos de los magistrados que conforman el Pleno del Tribunal Constitucional y que disienten del parecer mayoritario que se acaba de exponer.
Departamento de Documentación de Garrido