Al Alto Tribunal le asaltan dudas sobre si la exclusión de la deducción del impuesto soportado que establece la Ley del IVA tiene cobertura legal a la vista de la Directiva IVA
Nuestra Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido puede estar en conflicto con la Directiva IVA al excluir la deducción del IVA soportado por la adquisición de bienes y servicios relacionados con esta cuestión. Así lo considera el Tribunal Supremo, como se explica a continuación.
Tal y como señala la citada Directiva -arts. 168 y 176 Directiva 2006/112/CE del Consejo-, en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho a deducir, del importe del impuesto del que es deudor, el IVA devengado o pagado por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo. Eso sí, excluye de deducción el IVA de los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación, detalla a modo de ejemplo.
Por su parte, nuestra norma interna establece -con excepciones- que queda al margen de deducción el IVA derivado de los espectáculos y servicios de carácter recreativo y el que se soporta al adquirir bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas ajenas a la actividad empresarial -art. 96 Ley 37/1992 (Ley IVA)-.
La Administración tributaria española se apoya para sostener la adecuación de esas limitaciones del derecho a la deducción a la regulación europea en la cláusula standstill, conforme a la cual los Estados miembros podían mantener las limitaciones a la deducibilidad de determinados gastos si, con carácter previo a la entrada en vigor de la Directiva IVA -la señalada y anteriormente la Sexta Directiva, 77/388/CEE del Consejo-, estas limitaciones ya figuraban en su normativa nacional.
Pues bien, la cuestión prejudicial que se plantea en el auto que comentamos en esta ocasión gira, exclusivamente, en torno a la interpretación de esa cláusula standstill.
En efecto, recuerda el Tribunal Supremo que la premisa de la que parte la regulación del IVA reside en su neutralidad, de manera que debe vigilarse, por un lado, que el empresario o profesional no acabe siendo el destinatario final en la cadena de repercusión del impuesto y, por otro, la correcta recaudación del impuesto, evitando que operaciones que han dado lugar a la deducción del IVA en su adquisición, no continúen en su cadena de repercusión, dejándolas indebidamente al margen de la mecánica impositiva.
Por otra parte, el principio de neutralidad está condicionado por el previo requisito de la afectación; esto es, el IVA soportado será neutro para el sujeto pasivo, en la medida en que los servicios o bienes por los que se ha pagado se destinen a las operaciones propias de su actividad empresarial o profesional.
En consecuencia, esta cláusula debe aplicarse en términos estrictos -tal y como ha señalado la jurisprudencia del TJUE- al tratarse de un régimen que establece una excepción al principio del derecho a la deducción del IVA.
Y, en otro orden de cosas -señala el Tribunal Supremo-, si bien a España se le permitió mantener las exclusiones previstas por su legislación nacional vigente en la fecha de su adhesión, sin embargo, los impuestos a los que sustituye el IVA -principalmente, el Impuesto general sobre el tráfico de las empresas y el impuesto sobre el lujo- no contemplaban el mecanismo de la deducción -sino solo el de la repercusión-.
Por tanto, señala el Alto Tribunal, antes del 1 de enero de 1986, no existía en España un impuesto sobre el consumo similar en su estructura al IVA comunitario, sino más bien un conjunto de impuestos que gravaban el consumo. Por tanto, no existía una correspondencia entre el IVA vigente a partir de 1 de enero de 1986 y los tributos a los que sustituyó, por lo que los parámetros de comparación, a estos efectos, son inexistentes.
Todo ello genera dudas de interpretación e interrogantes sobre el hecho de que la normativa europea pueda amparar la situación prevista en el art. 96 Ley IVA; más bien parece lo contrario, en tanto en cuanto da la impresión de que se aleja del objetivo de la «Directiva IVA» (y su antecedente, la «Sexta Directiva»), en materia de deducción, explica la resolución comentada.
Por otra parte, nuestra normativa interna niega (excluye) la deducibilidad de las cuotas soportadas, independientemente de si está o no está afecto (o lo está parcialmente) el gasto a la actividad empresarial o profesional de que se trate, lo que también le aleja de la literalidad de la Directiva.
Y, para añadido, ocurre que, bajo determinadas condiciones, los gastos derivados de atenciones a clientes son deducibles en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, y en el ámbito de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -ver comentario relacionado-, pero no son deducibles las cuotas del IVA soportadas que, como consecuencia de ello, no son recuperables para el empresario o profesional -sin perjuicio de que, las propias cuotas del IVA no deducible puedan constituir un gasto a efectos de esos impuestos-.
¿Todo ello supone o no una infracción justificada del principio de neutralidad?. Son tan claros los interrogantes que no encuentran respuesta en la jurisprudencia europea, que nuestro Tribunal Supremo le plantea al Tribunal de Justicia de la Unión Europea interpretación sobre estas cuestiones:
1.-¿Es conforme con la Directiva 2006/112/CE del Consejo una norma como la del art. 96.Uno.4º y 5º Ley 37/1992 (Ley IVA) en virtud de la cual no pueden ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de bienes y servicios tales como los espectáculos deportivos, así como aquellos destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas, aunque el contribuyente acredite que dichos gastos guardan una relación directa con su actividad empresarial o profesional y que se han realizado con una finalidad estrictamente empresarial o profesional, y que los bienes y servicios se han utilizado para la realización de operaciones imponibles por el sujeto pasivo, con independencia de que sí es gasto fiscalmente deducible su importe, a efectos de los impuestos personales sobre la renta (IRPF e IS)?.
2.-¿Es conforme con la cláusula standstill -actualmente establecida en el art. 176 Directiva 2006/112/CE del Consejo (Directiva IVA), una norma como la del art. 96.Uno.4º y 5º Ley 37/1992, que introduce una condición limitativa del ejercicio del derecho de deducción, cuya entrada en vigor se produjo el mismo día que el Reino de España se incorporó a la Unión Europea, el 1 de enero de 1986, sin que ninguna norma en vigor hasta el día de la adhesión contemplara dicha limitación?.
Quedamos expectantes a la respuesta del Tribunal Europeo.
[Auto Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 22 de julio de 2024, recurso n.º 5250/2022]
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