La Sala considera que hay serias dudas de inconstitucionalidad en el establecimiento de la exclusión, quedando afectados elementos esenciales del Impuesto sobre Sociedades y, por tanto, al deber de contribuir según la capacidad económica, excediendo todo ello los límites materiales de la legislación de urgencia en materia tributaria
El recurso que se dirime en este procedimiento pretendía la declaración de nulidad de las casillas de la Orden HAC/565/2020, que aprobaba los modelos del Impuesto sobre Sociedades correspondientes al ejercicio 2019, tanto a nivel individual (modelo 200) como a nivel consolidado (modelo 220), materializando la aplicación directa de las medidas tributarias incorporadas al art. 21.6 Ley 27/2014 (Ley IS) por el art. 3. apartado segundo. siete del polémico Real Decreto-ley 3/2016.
El fundamento de la impugnación directa contra la Orden descansaba precisamente, en la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 3/2016 por la indebida utilización de este instrumento normativo para regular el Impuesto sobre Sociedades, y por afectar al deber de contribuir de acuerdo con la capacidad económica (arts. 86.1 y 31.1 CE).
Pues bien, señala la Audiencia Nacional que, dada la naturaleza vicaria o instrumental de las obligaciones formales, no resulta posible resolver la impugnación directa planteada contra la Orden sin examinar la constitucionalidad del propio art. 3. apartado segundo. siete del Real Decreto-ley 3/2016, ni tampoco la pretensión de plena jurisdicción consistente en la devolución de los ingresos indebidamente ingresados en cumplimiento de una norma con rango de ley que se reputa inconstitucional.
Efectivamente, si el Real Decreto Ley 3/2016 no se ajustara a la Constitución española en su art. 3, apartado segundo. siete, las modificaciones materiales introducidas en la Ley 27/2014 -en concreto la nueva redacción dada al art. 21.6- devendrían nulas, y con ellas los modelos de autoliquidación que las incorporan, e indebidos los ingresos que se hubieran autoliquidado cumpliendo dicho precepto.
A este respecto, señala el Tribunal que es preciso recordar que la reciente sentencia del Tribunal Constitucional de 18 de enero de 2024, resolvió, estimando, la cuestión de inconstitucionalidad n.º 2577/2023, la impugnación constitucional contra otros preceptos del mismo real decreto-ley, declarando que «Para interpretar el límite material del art. 86.1 CE y, por tanto, determinar si ha existido «afectación» del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos del art. 31.1 CE, el tribunal tiene declarado que el decreto-ley «no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria, afectando así al deber general de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su riqueza mediante un sistema tributario justo». Así, vulneraría el art. 86.1 CE «cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario».
En consecuencia, para determinar si el RDLey 3/2016 incurrió en la lesión de esos principios constitucionales es preciso analizar tres extremos:
-El tributo en el que ha incidido el precepto controvertido, indagando su naturaleza, estructura y la función que cumple dentro del conjunto del sistema tributario, así como el grado o medida en que interviene el principio de capacidad económica.
-Los elementos del tributo -esenciales o no- que han resultado alterados por este excepcional modo de producción normativa.
-La naturaleza y el alcance de la concreta regulación de que se trate.
Pues bien, aplicando ese test a la modificación operada por el art. 3. apartado segundo. siete del Real Decreto-ley 3/2016 sobre el art. 21.6 Ley IS, señala la Audiencia Nacional lo siguiente:
-El Impuesto sobre Sociedades constituye un pilar básico de la imposición directa en España junto con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, encontrando ambas figuras su razón de ser en el art. 31 de la Constitución, que exige la contribución al sostenimiento de los gastos públicos. Por tanto, la alteración sustancial de sus elementos esenciales podría afectar al modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de las personas jurídicas que pongan de manifiesto una capacidad económica gravable.
-La prohibición de integración en la base imponible de las rentas negativas originadas con la transmisión de valores de entidades participadas (art. 21.6 Ley IS) que establece el Real Decreto-ley 3/2016 impacta directamente en la determinación de la base imponible sujeta a gravamen -la base imponible supone un elemento esencial de cuantificación de la obligación tributaria, en cuanto constituye la medida del hecho imponible y por ende de la capacidad contributiva-.
-La incidencia de las medidas incorporadas a la LIS por el Real Decreto-ley 3/2016, respecto al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE), queda evidenciada en el propio Preámbulo de aquel instrumento normativo, cuando las justifica con el objetivo de propiciar «un ensanchamiento de las bases imponibles de las entidades españolas, en unos casos» y de «asegura(r) el nivel de recaudación adecuado de esta figura impositiva» con carácter general.
Las serias dudas de inconstitucionalidad que se derivan de la imposición de la medida litigiosa exigen un previo pronunciamiento del Tribunal Constitucional que las aclare, por lo que se acuerda plantear cuestión de inconstitucionalidad en relación con el art. 3. apartado segundo. siete del Real Decreto-ley 3/2016, en lo que modificó el art. 21.6 Ley 27/2014 (Ley IS).
[Auto Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, de 14 de julio de 2025, recurso n.º 1506/2023]
Comentario relacionado
Departamento de Documentación de Garrido