Si se demuestra que la operación se ha realizado sin motivos económicos válidos, la regularización deberá llevarse a cabo cuando se repartan los beneficios de la sociedad operativa que pongan de manifiesto las plusvalías. Gravar, en el ejercicio de la aportación, todas las plusvalías latentes en los títulos aportados supone llevar más allá de su alcance legal lo dispuesto en el art. 89.2 LIS
En línea con la reciente doctrina emitida por el Tribunal Económico- Administrativo Central sobre el alcance de la regularización de las operaciones acogidas indebidamente al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores del IS –ver comentario relacionado-, una vez más vuelve a considerar que la aplicación de lo dispuesto en el art. 89.2 Ley 27/2014 (Ley IS) lleva a eliminar “exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal” abusivos o fraudulentos producidos, para lo cual se deberá atender tanto al importe del abuso como al periodo en el que se produce de tal manera que no debe practicarse regularización alguna en tanto no se ponga de manifiesto el beneficio que se quiso conseguir con la operación.
En el supuesto sometido a revisión, la Inspección concluye que una vez analizada globalmente la operación de aportación no dineraria, las circunstancias concretas -anteriores, coetáneas y posteriores- que concurren conducen a la inaplicación del régimen especial, en base a la cláusula antiabuso prevista en el art. 89.2 Ley 27/2014 (Ley IS), dado que las evidencias demuestran que la operación no se efectuó por motivos económicos válidos sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
A juicio de la Inspección, la operación tuvo como principal objetivo la obtención de una ventaja fiscal ya que tras la aportación no dineraria de las participaciones a la sociedad operativa, la tributación de los dividendos correspondientes a las mismas, y que habrían tributado en el IRPF de las personas físicas titulares de no haberse realizado la operación, pasaría a ser nula, al percibirlos una persona jurídica y resultar de aplicación la exención del art. 21 Ley IS.
En consecuencia, la Inspección consideró que la ganancia puesta de manifiesto con la aportación debía integrarse en la base imponible del ahorro del ejercicio en que se produjo la operación, ganancia determinada por la diferencia entre el valor de mercado de los bienes entregados y el valor de adquisición de dichos bienes ex 37.1.d) Ley 35/2006 (Ley IRPF), adicionando las plusvalías tácitas existentes en varios inmuebles, afectos a la actividad económica de arrendamiento que desarrollaba la sociedad cuyas participaciones fueron transmitidas.
Sin embargo, el TEAC corrige a la Inspección en el modo en que debió llevarse a cabo la regularización, trayendo a colación su reciente doctrina sobre el modo y alcance de este tipo de regularizaciones señalando que, en estos casos, hay que modular el importe de la corrección a realizar en el marco de la regularización, de modo que aquella no sea ni mayor ni menor que la ventaja abusivamente lograda, que es la que se debe eliminar exclusivamente, lo que, entre otras cuestiones, obligará a determinar con precisión el ejercicio en el que se ubican temporalmente los ajustes a realizar, que pueden ser el mismo en el que se realizó la operación o cualquier otro de los siguientes en los que se pueda identificar que se ha materializado la ventaja fiscal prohibida.
En efecto, en opinión del órgano revisor, la corrección del abuso debe derivar de la aplicación a la operación efectivamente realizada del precepto que le resulta aplicable -en el caso, el art. 37.1.d) Ley 35/2006 (Ley IRPF)-, pero modulando los efectos que en el mismo ocasiona la superposición del régimen especial que no se elimina totalmente, pero sí ve recortados sus efectos como consecuencia de haber declarado que la operación a la que se aplica tuvo como principal objetivo el fraude o la elusión fiscal.
En consecuencia, si la inicial aplicación del régimen especial supuso la ausencia total de tributación por equiparar el valor de transmisión y el de adquisición de las acciones aportadas, a medida que se vaya consumando el efecto abusivo perseguido (obtener la disponibilidad de las ganancias -tácitas en este caso- acumuladas en la entidad participada sin tributar) se deberá ir corrigiendo aquel diferimiento inicial calculando la parte de la ganancia patrimonial que resulta de incorporar al valor de transmisión ya considerado inicialmente -igual al de adquisición- el valor de los fondos de los que ya se dispone a través de la entidad a la que se aportaron las acciones.
En definitiva, la inaplicación parcial del régimen FEAC supone un ajuste en la magnitud tributaria a la que afectó: la ganancia patrimonial producida por la aportación no dineraria de las acciones.
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[Resolución TEAC, de 19 de noviembre de 2024, RG 8869/2021]
Departamento de Documentación de Garrido