El impuesto satisfecho en el extranjero cumple con todos los requisitos para ser deducible, pues se trata de un gasto contabilizado, debidamente justificado, imputable a los ejercicios en los que se registró y correlacionado con los ingresos obtenidos, sin que, además, exista una norma que impida su deducción
En el caso de autos, la sociedad recurrente aplicó una deducción por doble imposición internacional con base en el impuesto soportado en el extranjero derivado de unas rentas por transferencia de tecnología, que la Administración consideró improcedente porque el «resultado de explotación» de la entidad era negativo.
Nuestra Ley del Impuesto sobre Sociedades -en el caso, el art. 31 RDLeg. 4/2004 (TRLIS)- se decanta por el método de imputación ordinaria con deducción en la cuota íntegra. Mediante el mismo, las rentas obtenidas y gravadas en el extranjero se integran en la base imponible del impuesto de la entidad que las percibe, deduciendo de su cuota íntegra cierto importe, para así evitar la doble imposición. La cuantía de esa deducción de la cuota íntegra depende tanto del impuesto satisfecho por la entidad residente sobre la renta obtenida en el extranjero, como de la propia cuota por el IS que en el perceptor produce dicha renta.
El objetivo perseguido con este método, señala el Tribunal Supremo, es admitir la deducibilidad de la cuota íntegra del impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero, pero con el límite de la cuota íntegra que habría correspondido satisfacer en España de haberse sometido a tributación aquí, por lo que en determinados casos solo se «corrige» la doble imposición.
Precisamente por ello, considera correcto el razonamiento de la Inspección que apreció que, atendido el rendimiento negativo de la prestación de servicios en cuestión, el impuesto a pagar en España por dicha prestación sería inexistente. Y es que ese planteamiento coincide con el del propio tribunal en sentencias anteriores, en las que se ha interpretado que la norma se aplica sobre la renta neta, de forma que la renta gravada resulta de la diferencia entre ingresos y gastos, aplicando para ello la normativa española.
En consecuencia, no se trata de que se haya impuesto un segundo límite para aplicar la deducción, como señala la recurrente, sino que la interpretación del apartado b) del art. 31 TRLIS conduce a la imposibilidad de deducir el impuesto cuando la renta no hubiera originado cuota de haberse obtenido en España.
A partir de esta aseveración, se plantea como cuestión casacional la de si, en un caso en que se deniega la aplicación de la deducción por doble imposición internacional, es conforme a Derecho que la compañía revierta el ajuste positivo efectuado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades para tributar en España por el importe de la renta percibida en el extranjero, considerando como gasto fiscalmente deducible el impuesto extranjero respecto del que no se aplicó la deducción por doble imposición internacional
Pues bien, para resolver la cuestión el tribunal considera conveniente recordar el funcionamiento del mecanismo para evitar la doble imposición internacional:
Cuando un contribuyente obtiene rentas sujetas a tributación en otro Estado, procede a contabilizarlas e integrarlas en su base imponible del ejercicio. El impuesto satisfecho en el extranjero se contabiliza como gasto, por lo que, si se aplica la deducción por doble imposición internacional del artículo 31 del TRLIS, su apartado 2 obliga a realizar un ajuste positivo, para que forme parte de dicha base imponible, evitando con ello que se produzca el doble cómputo de un mismo concepto -de no realizarse el ajuste, el impuesto satisfecho en el extranjero se tendría en cuenta primero para la práctica de la deducción por doble imposición internacional y, junto a ello, como gasto deducible, generándose un efecto desgravatorio excesivo-.
Pues bien, esta precisión, plantea problemas en los casos como el de autos en los que no se permite al contribuyente aplicar la deducción por doble imposición internacional sobre el impuesto satisfecho en el extranjero, casos en los que habrá que determinar si se permite o no deducir su importe como gasto del ejercicio fiscal a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, neutralizando, así, el correspondiente ajuste positivo realizado en la autoliquidación presentada.
Al respecto, la conclusión del Tribunal Supremo, es la de que sí es posible revertir el ajuste positivo efectuado en la base imponible, deduciendo el impuesto satisfecho en el extranjero como gasto del ejercicio. Los razonamientos que lo justifican son los siguientes:
-El impuesto satisfecho en el extranjero cumple con todos los requisitos para ser deducible, pues se trata de un gasto contabilizado, debidamente justificado, imputable a los ejercicios en los que se registró y correlacionado con los ingresos obtenidos, sin que, además, exista una norma que impida su deducción.
-Una interpretación finalista del artículo 31.2 del TRLIS -en el sentido de que no puede considerarse un ajuste independiente de la práctica de la deducción por doble imposición internacional que ordena su apartado 1, sino la consecuencia de la misma- así lo avalaría. Por otra parte, la literalidad del actualmente vigente art. 31 Ley 27/2014 (Ley IS), en este mismo sentido, también actuaría como norma interpretativa.
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, de 14 de noviembre de 2022, recurso n.º 7910/2020)
Departamento de Documentación de Garrido