La DGT analiza cómo afecta a la tributación en el IS y el IVA un pacto contractual posterior a una escritura pública de concesión de préstamo hipotecario conforme al que la empresa prestataria asume el pago del AJD que la ley del impuesto sitúa en sede de la entidad bancaria
La reforma operada en el Real Decreto Legislativo 1/1993 (TR Ley ITP y AJD), motivada a impulso de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, para señalar al prestamista como sujeto pasivo del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados -y no al prestatario como rezaba en la redacción original de la norma- ha dado lugar a situaciones como la que se plantea en la consulta que se comenta, en la que la parte prestataria -en el caso, una empresa- se ve instada a asumir el pago efectivo del impuesto, en pacto civil con la entidad bancaria.
Se pregunta a la Dirección General de Tributos, en consecuencia, cómo debe tributar el pago de ese tipo de cantidades que representan el quantum del impuesto, a lo que responde el órgano consultivo lo siguiente:
-En lo que respecta al tratamiento en el Impuesto sobre Sociedades, señala la DGT que, en la medida en que se trate de gastos contables para la entidad prestataria, estos serán fiscalmente deducibles, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental.
No obstante, señala que los medios de prueba que acrediten la realidad del gasto son competencia de los órganos de gestión de la AEAT, por lo que no se manifiesta sobre el caso específico de consulta en el que la prueba del gasto lo representa el propio clausulado de la escritura de préstamo y el modelo 600 en el que consta que el sujeto pasivo es la entidad bancaria.
-En lo que respecta al tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido, analiza si el pago por la entidad bancaria tiene la naturaleza de suplido o bien puede considerarse como una refacturación.
Recuerda que, para que una cantidad pueda tener la consideración de suplido deben darse las siguientes circunstancias:
-Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, lo que se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso, expedido a cargo del cliente.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto, al no tratarse de suplidos.
-El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
-La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
Si se cumplen todos esos requisitos estaremos ante un suplido, operación que estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
La consulta distingue también si estamos ante la refacturación de un único gasto independiente, en cuyo caso, a efectos de determinar la base imponible de los gastos que van a ser objeto de refacturación habrá de estarse a las cláusulas contractuales establecidas o a lo que ambas partes pacten libremente y, en particular, si dicha base imponible incluye, en su caso, el importe del propio IVA que gravó la entrega del bien o del servicio que se refactura -en todo caso, sobre dicha base imponible se deberá repercutir el IVA al tipo general del 21 por ciento-, o estamos ante la refacturación de un gasto se realiza en el marco de una entrega de bienes o de una prestación de servicios con las que guarda relación pero distinto del gasto refacturado.
En este último caso, cabe plantearse si los mismos constituyen una única operación o por el contrario se trata de operaciones autónomas e independientes. Y es que, cuando los gastos refacturados formen parte de una prestación de servicios o entrega de bienes que constituye una prestación o entrega única para su destinatario, los gastos refacturados serán accesorios de la prestación principal y recibirán el mismo tratamiento en el IVA que la prestación o entrega principal. Por el contrario, cuando los gastos refacturados no formen parte de una prestación de servicios o entrega de bienes en los términos señalados, los mismos constituirán prestaciones independientes y seguirán el tratamiento general en el IVA que se ha señalado al principio.
Pues bien, en el caso de consulta, resulta evidente que existe una estrecha conexión entre el préstamo hipotecario y el IAJD, ya que para la firma de tal préstamo es condición indispensable el abono de dicho Impuesto. Por tanto, a efectos del IVA, se puede concluir que el IAJD es accesorio al servicio de préstamo hipotecario y forma parte de la base imponible del mismo conjuntamente con el importe de los intereses a recibir y que constituyen su contraprestación.
En consecuencia, dado que el IAJD forma parte y sigue el tratamiento de la operación principal de concesión de préstamo, su refacturación estará sujeta pero exenta del IVA.
La DGT mantiene por tanto la línea que ya marcó en su consulta de 23 de octubre de 2019, consulta n.º V2938-19, en la que concluyó que en la refacturación del IAJD que acompañaba la cesión de un contrato de arrendamiento, cesión sujeta y no exenta del IVA y que no tenía la condición de suplido, debía repercutirse el Impuesto al tipo general del 21 por ciento, siguiendo el tratamiento de la operación principal de la que forma parte.
(Consulta DGT, de 18 de octubre de 2022, V2184/2022)
Departamento de Documentación de Garrido