El patrimonio de la sociedad es cero a todos los efectos, positivos y negativos (principio de regularización íntegra), para el contribuyente
En la sentencia que comentamos, el Tribunal Supremo tenía como objetivo dar respuesta a la cuestión de si procede o no la aplicación del principio de regulación integra a supuestos en los que se ha considerado inexistente la actividad económica de una sociedad y, como consecuencia de ello, se niega la exención por las participaciones en dicha sociedad al incumplirse el art. 4.Ocho.Dos.a) Ley 19/1991 (Ley IP), pero no se toma en consideración por la Administración el impacto que aquello tiene en la valoración de las participaciones -art. 16 Ley IP- como consecuencia de la variación del valor del patrimonio neto.
Y es que, en el seno de actuaciones inspectoras realizadas respecto del IRPF, en las que se llega a la conclusión de que la actividad y los rendimientos derivados de la actividad económica desarrollada por una entidad, declarados por una sociedad o entidad en su impuesto personal, en realidad, deberían entenderse obtenidos, e imputarse, a las personas físicas socias y administradoras la sociedad, ello puede tener impacto en el Impuesto sobre el Patrimonio si el contribuyente persona física también lo es por ese impuesto, tanto en la consideración de que las participaciones en el capital de la sociedad dejen de tener la consideración de exentos, como en la valoración que haya de darse a las participaciones en los fondos propios de dichas entidades.
Pues bien, en el supuesto de autos lo que Agencia Tributaria llevó a cabo fue una regularización de las cuotas positivas, eliminando la exención que contempla el artículo 4. Ocho. Dos Ley IP, pero se olvidó de las negativas, por cuanto dejó de minorar la valoración de las participaciones sociales de la sociedad en cuestión como consecuencia de eliminar por completo sus resultados, lo que afectaba directamente al patrimonio neto de la sociedad y, por extensión, a su valoración teórica. Ello supuso que la base imponible del IP se mantuviera bajo la misma valoración pre-regularización, eliminando, eso sí, la exención inicialmente consignada en el IP, obligando al socio persona física a tributar por una base imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio superior a la debida.
Recuérdese que el art. 16 Ley 19/1991 (Ley IP) establece que las participaciones se valorarán conforme el valor teórico resultante del último balance aprobado, si éste ha sido sometido a auditoría favorable o, en caso contrario, por el mayor de los tres siguientes valores: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto.
¿Es esto correcto?. A la luz de la jurisprudencia del Tribunal Supremo que puede traerse a colación la respuesta es negativa.
Eliminados todos los ingresos de dicha sociedad, por considerarse que los servicios se prestaban íntegramente por su único socio, no puede mantenerse que el valor teórico permanece invariable.
De hecho, destaca el Tribunal Supremo en su argumentación, según la propia Inspección tributaria, que realizó en este caso una especie de levantamiento del velo, la sociedad no ha conseguido ningún ingreso ni, lógicamente beneficios en los tres años inspeccionados, lo que comporta que el patrimonio neto de la empresa sea distinto al inicialmente indicado en la autoliquidación del IP en tales años.
Así las cosas, eliminados los ingresos obtenidos por la sociedad por considerar que se estaba en presencia de una simulación, al apreciar que quien, realmente, realizaba las operaciones era su único socio, es cierto que ello comporta que a la sociedad, como tal, no pueda aplicársele la exención que contempla el artículo 4. Ocho. Dos Ley 19/1991. Ahora bien, pero también es cierto que no es conforme a Derecho eliminar la exención de la que venía disfrutando la sociedad y, al mismo tiempo, mantener el valor de sus participaciones, cuando en realidad la Inspección había procedido al «vaciamiento» de la sociedad.
En efecto, a juicio del Tribunal Supremo, lo que debió hacer la Inspección es establecer un nuevo valor de las participaciones y después trasladar el mismo al Impuesto sobre el Patrimonio, imputándolo en su base imponible.
Siendo el valor teórico de las participaciones el resultado de dividir el patrimonio neto entre el número participaciones, si varía el patrimonio neto -como fue el caso-, es obvio que el valor teórico de la sociedad -el resultado de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de sus beneficios en los tres últimos ejercicios, cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto- no podía ser el mismo antes de la regularización que después, puntualiza el Alto Tribunal.
Por tanto, su conclusión es que la regularizaron practicada fue parcial, debiendo haber sido integra a la vista de las circunstancias que concurrían.
[Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, de 23 de julio de 2024, recurso n.º 8950/2022]
Departamento de Documentación de Garrido