No cabe la aplicación de criterios de proporcionalidad basados en su volumen de ventas o del beneficio bruto obtenido en relación con el obtenido por el grupo
La cuestión controvertida en estas sentencias del Tribunal Supremo no era otra que determinar cómo ha de calcularse el rendimiento obtenido por el establecimiento permanente de una sociedad, situado en el extranjero y que se encuentra exento a tenor del artículo 22 RDLeg. 4/2004 (TRLIS), teniendo en cuenta, en particular, que es necesario e indiscutible imputar al establecimiento permanente los gastos de dirección y administración generales que revierten en su utilidad y beneficio y que, precisamente, por ser generales, no resultan susceptibles de individualización.
En definitiva, si es procedente la aplicación de un criterio de proporcionalidad en la imputación de gastos de dirección y administración generales a tal establecimiento a estos efectos y, en especial, aclarar si todos los gastos de dirección y generales de administración de la central pueden ser imputados proporcionalmente al establecimiento permanente, o solo aquellos que estén relacionados con los fines que le son particulares.
Los gastos de dirección y generales de administración en los grupos mercantiles derivan de unas actividades y servicios que no siempre generan transacción y consecuente gasto en todas las entidades del grupo, pero que revierten en utilidad y beneficio de las mismas y de sus establecimientos permanentes.
La Inspección procedió a calcular un porcentaje obtenido de relacionar la inversión neta en el país en que estaba situado el establecimiento con el total de las inmovilizaciones materiales netas recogidas en la contabilidad consolidada del grupo mercantil. Para ello tuvo en cuenta, el Modelo de Convenio de la OCDE y sus Comentarios.
Pues bien, sale al paso el Tribunal Supremo, si bien el citado art. 22 TRLIS no señala nada a este respecto, sí lo hace el Convenio de doble imposición que resulta de aplicación, así como nuestra ley interna del IRNR -art. 18.1.b) RDLeg. 5/2004 (TRLIRNR), en los que se señala que no todos los gastos de dirección y generales de administración de la central pueden ser imputados proporcionalmente al establecimiento permanente, sino sólo aquellos realizados para sus fines propios, lo que exige una labor previa de selección.
Como consecuencia de ello, fija jurisprudencia en el sentido de que para calcular el rendimiento obtenido por las actividades realizadas por una sociedad en un establecimiento permanente situado en el extranjero, que se encuentra exento ex art. 22 RDLeg. 4/2004 (TRLIS), se podrán imputar proporcionalmente a dicho establecimiento los gastos de dirección y generales de administración realizados para alcanzar los fines del establecimiento permanente, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentra el establecimiento permanente como en otro lugar.
Y, como apunte final, rechaza la aplicación del Modelo de Convenio de la OCDE y de sus Comentarios, en los que se señala que “En el caso, por ejemplo, de los gastos generales de administración realizados en la sede central de la empresa, puede ser adecuado computar una parte proporcional según la relación entre el volumen de ventas del establecimiento permanente (o eventualmente su beneficio bruto) y el del conjunto de la empresa”, dado que carecen del carácter normativo.
[Sentencias Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 17 de julio de 2023, recurso n.º 4128/2021 y, de 24 de julio de 2023, recurso n.º 1474/2020]
Departamento de Documentación de Garrido