Los términos de la Ley del IRPF son concluyentes al excluir del cómputo de la base imponible del impuesto las pérdidas patrimoniales «debidas» a transmisiones lucrativas por actos inter vivos
Una transmisión a título lucrativo puede generar tanto una ganancia como una pérdida patrimonial, en función de si la diferencia entre el valor de los bienes transmitidos a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y su valor de adquisición es positiva o negativa.
Pues bien, recordemos que el art. 33.5.c) Ley 35/2006 (Ley IRPF) establece que no se computan como pérdidas patrimoniales “las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades”.
A pesar de su literalidad, este artículo ha planteado dudas interpretativas que han llegado a sede casacional desde el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.
En particular, el Tribunal Supremo admitió a trámite recurso de casación con el objeto de fijar jurisprudencia sobre si, en interpretación del citado artículo, procede computar las pérdidas patrimoniales declaradas, debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, cuando, en unidad de acto, se computan las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones.
La Abogacía del Estado se alzaba a través del mismo contra la interpretación del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana que consideraba que la interpretación sistemática y lógica del citado artículo debía llevarnos a concluir que la Ley del IRPF excluye del concepto de pérdida patrimonial la mera alteración patrimonial, pues toda transmisión lucrativa lo es, pero debiéndose considerar pérdida patrimonial la alteración de valor que el patrimonio hubiera sufrido durante la permanencia de los bienes donados en el patrimonio del donante y que aflora cuando los mismos salen del patrimonio, de forma que cuando en unidad de acto se transmiten unos bienes, a título oneroso o gratuito, a efectos del IRPF debe calcularse la variación que ha sufrido el patrimonio del transmitente, tanto si se ha producido una ganancia como una pérdida.
A juicio del tribunal de instancia cuando el art. 33.5 de la Ley del IRPF (y sus predecesores) utilizan la palabra «debidas» al excluir determinados supuestos de pérdidas patrimoniales -tales como las debidas al consumo, las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades y las debidas a pérdidas en el juego-, se refiere a la pérdida patrimonial pero no a la perdida fiscal. Una conclusión distinta nos llevaría a alejarnos de la interpretación sistemática de los arts, 34, 35 y 36 de Ley del IRPF, en los que se establece la manera de calcular las ganancias o pérdidas patrimoniales en las transmisiones onerosas y lucrativas, sin distinguir entre mortis causa o inter vivos.
Lo contrario atentaría contra el principio de capacidad económica establecida en el art. 31 CE, al hacer tributar a los contribuyentes por las ganancias puestas de manifiesto en las transmisiones lucrativas, pero, en cambio, no permitiendo las pérdidas que se puedan generar a través de este tipo de transmisiones.
Sin embargo, el Tribunal Supremo considera que esa interpretación no procede: esa diferenciación entre «pérdida económica» y «pérdida fiscal» no encuentra apoyo en la Ley 35/2006, que únicamente contempla el concepto fiscal de pérdida patrimonial -lo define en el artículo 33, denominándolo pérdida patrimonial; lo delimita, estableciendo cómo ha de determinarse su importe, en los artículos 34 a 36, y, una vez determinado ese importe, si procede de una transmisión lucrativa inter vivos, lo excluye del cómputo en su apdo. 5.c) si resulta una pérdida patrimonial, pero no si resulta una ganancia-. En definitiva, los términos de la norma son concluyentes al excluir del cómputo de la base imponible del IRPF las pérdidas patrimoniales «debidas» a transmisiones lucrativas por actos inter vivos.
La exclusión legal del cómputo de pérdidas generadas en transmisiones a título gratuito -añade-, presenta una finalidad clara: el legislador elimina la posibilidad de que los contribuyentes puedan incorporar a sus declaraciones pérdidas derivadas de actuaciones que dependen únicamente de la voluntad del contribuyente, evitando así mecanismos de elusión fiscal.
Y con todo ello no se atenta contra el principio de capacidad económica del art. 31 CE: desde el momento en que la pérdida la genera el donante por su voluntad ello no es posible. Todo lo contrario, señala el Alto Tribunal: de permitir a los donantes deducir en su IRPF las pérdidas fiscales derivadas de las donaciones, se les permitiría disminuir su contribución fiscal a su voluntad, en detrimento del principio de justicia contributiva, también recogido en el art. 31 CE y sin correspondencia con su capacidad económica, disminuida por ellos de forma unilateral.
[Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, de 12 de abril de 2024, recurso n.º 8830/2022]
Departamento de Documentación de Garrido