La situación no tiene respuesta ni en la Directiva IVA ni en nuestra norma interna, lo que exige una solución jurídica por vía interpretativa
Se cuestionaba en el procedimiento del que traía causa esta sentencia si lesionaba el principio de neutralidad del IVA la regularización de las cuotas de IVA indebidamente repercutidas a un tipo inferior al correspondiente, realizada por la Administración tributaria sobre el importe de la base imponible declarada, al que se aplica el tipo correspondiente para obtener la cuota debida, resultando que la suma de la base imponible considerada y la cuota del impuesto regularizada, superan el importe efectivamente percibido por el sujeto pasivo del IVA, y debiendo tener en cuenta que el sujeto pasivo, adicionalmente, se ve impedido de rectificar las cuotas del impuesto incorrectamente calculadas, como consecuencia de lo dispuesto en el art. 89. Tres.1º Ley 37/1992 (Ley IVA), al no actuar el destinatario de la operación como empresario o profesional.
Y es que ello supone que el sujeto pasivo del IVA soporte, en lugar del consumidor final, la carga fiscal del impuesto resultante de la diferencia entre la cuota debida y la efectivamente repercutida al destinatario del servicio.
Recordemos que la Ley del IVA establece la prohibición de rectificar la repercusión al alza cuando concurre alguna de estas circunstancias -art. 89 -:
-La rectificación no está motivada por las causas previstas en el art. 80 de la Ley del impuesto.
-Implica un aumento de las cuotas repercutidas.
-Los destinatarios de las operaciones no actúan como empresarios o profesionales.
El caso de autos es precisamente el último: en casos como estos, no procede la rectificación de las cuotas repercutidas, pese a que se trata de un supuesto de elevación del tipo aplicable, toda vez que su determinación inicial por parte del prestador del servicio ha sido incorrecta. No obstante, esa incorrecta determinación, no dispensa a dicho prestador de efectuar el ingreso de la diferencia entre las cuotas inicialmente repercutidas (incorrectamente) y las cuotas que correctamente procedía haber repercutido.
A este respecto, señala la sentencia, hay que destacar que la Directiva del IVA no contiene disposiciones relativas a la rectificación de estas declaraciones tributarias por el sujeto pasivo en un supuesto de impuesto calculado incorrectamente por él, con carácter general y, en particular, cuando el destinatario es el consumidor final. En ausencia de tales disposiciones, la regulación de la rectificación de las declaraciones tributarias es competencia de los Estados miembros -principio de autonomía procedimental-, si bien es cierto que esa autonomía está limitada por los principios de efectividad y equivalencia.
Pues bien, tampoco nuestra norma interna regula el supuesto. Así las cosas, su solución jurídica debe arbitrarse desde la interpretación.
En consecuencia, establece como doctrina el Tribunal Supremo, cuando el sujeto pasivo del IVA ha facturado y autoliquidado el impuesto, aplicando incorrectamente un tipo reducido de gravamen y, tras ello, no puede rectificar las cuotas en virtud del art. 89.Tres.1º Ley 37/1992 (Ley IVA), no resulta procedente exigir el incremento de las cuotas del impuesto -por la aplicación del tipo general de gravamen- sobre el mismo importe de base imponible que se empleó para calcularlo con el tipo reducido, debiendo entenderse incluida, dentro de la cuantía total efectivamente percibida, la cuota debida del impuesto, calculada al tipo general.
[Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 18 de marzo de 2024, recurso n.º 3834/2022]
Departamento de Documentación de Garrido