Y ello afecta a la práctica de la totalidad de la liquidación, deducciones y bonificaciones incluidas, no solo a la determinación del tipo medio aplicable
De entre los muchos problemas de índole tributario que puede traer consigo la transmisión desmembrada de la propiedad, uno de los que mayor relevancia puede tener es el de determinar el régimen jurídico que le resulta aplicable si entre el momento de la desmembración y el de la consolidación del dominio se produce un cambio normativo que, por ejemplo, elimina beneficios fiscales que resultaban aplicables en el momento de la desmembración.
Eso fue lo que precisamente ocurrió en el caso de autos, en que desde que se constituyó el usufructo sobre los bienes transmitidos y el fallecimiento del usufructuario, la operación dejó de estar beneficiada fiscalmente.
Lo primero que debe aclararse es que, aun cuando la exigibilidad del crédito tributario se difiere en el tiempo hasta su consolidación -una parte de la liquidación queda aplazada al momento de la extinción del usufructo- en estas operaciones, solo se produce un hecho imponible; no hay dos adquisiciones: al fallecer el usufructuario, como es el caso, el usufructo constituido se extingue, no se transmite, y el nudo propietario consolida la plena propiedad.
Pues bien, con carácter general, las normas temporalmente aplicables son las vigentes al tiempo de producirse los hechos que constituyen el presupuesto previsto en ellas; en el caso, el devengo del impuesto derivado de la realización del hecho imponible.
Por tanto, en casos como estos, el Tribunal Supremo considera que la normativa tributaria aplicable en el momento en que el heredero adquiere la plena propiedad del bien por la extinción del derecho de usufructo que limitaba el dominio, es la aplicable al fallecimiento del causante, esto es, la aplicable en el momento de la desmembración de la titularidad dominical, sin que los cambios normativos posteriores al momento del desmembramiento de la titularidad, referentes a las posibles bonificaciones o deducciones sobre la cuota tributaria por la consolidación del dominio, producida por el fallecimiento del usufructuario, deban ser tenidos en cuenta a la hora de la tributación definitiva de dicha consolidación del dominio.
Es ese momento del fallecimiento, señala la sentencia que comentamos, el que representa la medida de la capacidad económica que debe ser gravada y la fecha que determina la normativa aplicable reguladora de los elementos y circunstancias que definen la propia obligación fiscal de pago, a pesar y sin perjuicio de que estemos ante una liquidación diferida que respecto del usufructo no será exigible sino al tiempo de la consolidación del pleno dominio.
En consecuencia, y volviendo al supuesto enjuiciado, debieron aplicarse al mismo los beneficios fiscales autonómicos que la ley establecía en el momento de la constitución del usufructo, por más que con posterioridad la norma fuera derogada, lo que evidentemente no podía afectar a la obligación tributaria ya nacida, aun cuando la misma no fuera exigible sino al fallecimiento del usufructuario, so pena de vulnerar el principio de seguridad jurídica.
[Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 16 de febrero de 2024, recurso n.º 8674/2022]
Departamento de Documentación de Garrido