Respecto de la primera herencia, estamos en presencia de una herencia suspendida que se activa cuando fallece el segundo causante y sus herederos pueden aceptar la herencia del primero
Habiendo fallecido la causante sin aceptar la herencia de su hermana y transmitiéndose a sus sobrinos el ius delationis de la herencia de la primera, se otorgó escritura pública de manifestación y aceptación de herencia, en virtud de la cual el recurrente y su hermano aceptaron las herencias de sus dos tías.
Presentada la declaración del Impuesto sobre Sucesiones, la Agencia Tributaria de Cataluña inició un procedimiento de comprobación limitada respecto de la autoliquidación correspondiente a la segunda herencia, mediante la comunicación de una propuesta de liquidación en la que, sin embargo, se englobaban las declaraciones de ambas herencias.
¿Es esto correcto?. Los Tribunales Superiores de Justicia están resolviendo de manera dispar y por ello el Tribunal Supremo admitió a trámite el recurso de casación con el fin de fijar jurisprudencia en su función unificadora.
Recuerda la sentencia que la Sala de lo Civil del propio Tribunal Supremo fijó como doctrina jurisprudencial la de que “el denominado derecho de transmisión previsto en el art. 1006 del Código Civil no constituye, en ningún caso, una nueva delación hereditaria o fraccionamiento del ius delationis en curso de la herencia del causante que, subsistiendo como tal, inalterado en su esencia y caracterización, transita o pasa al heredero trasmisario. No hay, por tanto, una doble transmisión sucesoria o sucesión propiamente dicha en el ius delationis, sino un mero efecto transmisivo del derecho o del poder de configuración jurídica como presupuesto necesario para hacer efectiva la legitimación para aceptar o repudiar la herencia que ex lege ostentan los herederos transmisarios”. Y en el mismo sentido, se ha venido manifestando la Sala de lo Contencioso- Administrativo, considerando que en estos casos se produce una sola adquisición hereditaria y, por ende, un solo hecho imponible, no dos hechos imponibles ni dos devengos del impuesto.
Superada esta cuestión, sin embargo la cuestión casacional es otra: determinar el dies a quo del plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria para liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en casos como estos y respecto de la primera herencia.
Pues bien, señala el Tribunal Supremo que, si bien no se ha pronunciado hasta la fecha, la jurisprudencia que acaba de referenciarse apunta la interpretación que debe hacerse.
En particular -recuerda-, toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan -arts. 24.3 y 47.3 Ley 29/1987 (Ley ISD)-. Pues bien, la falta de ejercicio del ius delationis sobre la primera herencia que pasa a los herederos de segunda causante, debe entenderse como una limitación en la adquisición de los bienes de la causante originaria.
En consecuencia, concurriendo una limitación en la adquisición de los bienes de la primera causante, dicha adquisición «se hallaba suspendida» hasta que despareciera la limitación, lo que tuvo lugar a la muerte de la transmitente, que es el momento en que se transmite el ius delationis a favor de sus herederos y estos pueden ejercerlo, y con su ejercicio, se produce la adquisición de la herencia de la primera causante, produciéndose una única transmisión hereditaria conforme a la doctrina jurisprudencial que se acaba de resumir, cuyo devengo tuvo lugar en el momento del fallecimiento de la transmitente, en que desaparece la limitación.
La jurisprudencia que se fija es, por tanto, la de que el dies a quo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en aquellos supuestos de adquisiciones por causa de muerte en los que el heredero fallece sin aceptar ni repudiar la herencia y el derecho se transmite a sus herederos, que son quienes aceptan y adquieren la condición de sujetos pasivos del impuesto, es el momento del fallecimiento del transmitente.
La sentencia cuenta, no obstante, con el voto particular, de uno de los magistrados de la Sala, que disiente del parecer mayoritario al considerar que el cómputo del periodo de prescripción de la herencia de la primera causante se inicia desde el momento del hecho imponible, es decir, desde la defunción de la causante, pues a ese instante se retrotraen los efectos de la aceptación.
[Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, de 23 de abril de 2024, recurso n.º 7570/2022]
Departamento de Documentación de Garrido