En el ámbito de las actuaciones de regularización que la Administración esté llevando a cabo sobre los ejercicios no prescritos debe tener en consideración todas las consecuencias jurídicas y económicas que hubiera obtenido de la comprobación e investigación de los ejercicios prescritos
En el caso de autos, la Inspección consideró que determinados conceptos (provisión por insolvencias) fueron deducidos improcedentemente en los ejercicios 2005 y 2007 -al derivar de unos ingresos que nunca debieron ser contabilizados-, lo que determinó la corrección de las BINs generadas y compensadas en el ejercicio 2008.
En el caso de autos, la Inspección consideró que determinados conceptos (provisión por insolvencias) fueron deducidos improcedentemente en los ejercicios 2005 y 2007 -al derivar de unos ingresos que nunca debieron ser contabilizados-, lo que determinó la corrección de las bases imponibles negativas (BINs) generadas y compensadas en el ejercicio 2008.
Denuncia la sociedad recurrente que tanto la Administración como la sentencia de instancia consagran una aplicación asimétrica del instituto de la prescripción. En efecto, la prescripción sería el obstáculo que impediría a la Inspección corregir unos ingresos que ella misma reconoce que nunca debieron haberse consignado (en un ejercicio prescrito); sin embargo, esa misma prescripción no supone obstáculo para rechazar (en un ejercicio no prescrito) la deducibilidad del gasto por la dotación de la provisión de insolvencias, ante el impago del deudor cuya cuenta por cobrar originó el registro del ingreso.
En definitiva, considera que la Administración debió acometer una regularización íntegra de su situación tributaria en la que, aparte de rechazar la deducibilidad de los gastos, corrigiera la sobreimposición producida por la tributación de los ingresos vinculados a esos gastos que no debieron haberse contabilizado.
Pues bien, señala el Tribunal Supremo en primer lugar que la aplicación del principio de regularización íntegra NO puede comportar -nótese el énfasis- la rectificación de liquidaciones de ejercicios prescritos en beneficio del contribuyente.
Pero, recordemos que, más allá de la prescripción de los derechos de la Administración, el art. 66.2.bis Ley 58/2003 (LGT) introduce una serie de reglas particulares que, por lo que interesa al debate, inciden sobre el derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, sometiéndolo a un plazo de prescripción de 10 años; comprobación – y, en su caso, corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido esa prescripción de 10 años-, que solo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.
En consecuencia, la imposibilidad de regularizar más allá del plazo de 4 años situaciones tributarias prescritas o, desde el punto de vista contrario, la de rectificar el contribuyente sus autoliquidaciones, no obsta a que la Administración tributaria realice comprobaciones e investigaciones sobre los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables sobre ejercicios prescritos, en cuanto puedan tener incidencia sobre los no prescritos, recuerda el Tribunal Supremo.
Hablamos por tanto de investigar, no de regularizar, ejercicios prescritos.
La cuestión casacional es, no obstante, la de aclarar si, manteniendo con nitidez esa delimitación, resulta posible proyectar sobre ejercicios no prescritos, a través del catalizador que representa el principio de íntegra regularización, los datos que ha obtenido la Administración al escudriñar los ejercicios prescritos en el ejercicio de esa potestad de comprobación e investigación, con independencia de que resulten favorables o desfavorables al contribuyente.
Pues bien, a ello responde positivamente el Tribunal Supremo: en el ámbito de las actuaciones de regularización que la Administración esté llevando a cabo sobre ejercicios no prescritos debe tener en consideración todas las consecuencias jurídicas y económicas que hubiera obtenido de la comprobación e investigación de unos ejercicios prescritos, conclusión que se deriva del análisis de la finalidad y alcance, tanto de las potestades de comprobación e investigación como del principio de regularización íntegra.
En efecto, la circunstancia de que la Administración realizara comprobaciones e investigaciones sobre los ejercicios prescritos en modo alguno implica la regularización de estos ni, evidentemente, le resulta posible al contribuyente, enarbolando el principio de regularización íntegra, modificar la liquidación del ejercicio prescrito.
La regularización íntegra pretende dejar indemne al contribuyente de los efectos colaterales de la regularización tributaria, de manera que dicha finalidad converge también con la que justifica el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación, esto es, el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias, objetivo que, indefectiblemente, exige desterrar situaciones de infra imposición y también las contrarias, esto es, una sobreimposición que perturbaría gravemente principios estructurales tales como el de la capacidad económica, fundamento, medida y límite de un sistema tributario justo que aborrece la confiscatoriedad, ex art. 31 CE.
En consecuencia de todo lo anterior, si la regularización tributaria afectara al importe de bases imponibles negativas, como es el caso, como consecuencia de proyectar sobre el ejercicio no prescrito la apreciación de que una determinada deducción fue indebidamente aplicada en un ejercicio prescrito, la Administración deberá proyectar, asimismo, sobre el ejercicio regularizado, las consecuencias que se deriven de la ausencia de unos ingresos que se hubieran hecho constar indebidamente en esos mismos ejercicios prescritos, siempre que las deducciones se encuentren vinculadas a tales ingresos. Así lo exige el principio de regularización íntegra, tal y como ha sido interpretado.
[Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, de 7 de junio de 2024, recurso n.º 7974/2022]
Departamento de Documentación de Garrido