El momento temporal en que debe constatarse que las rentas percibidas por la realización de funciones de dirección representan más del 50 por ciento de la totalidad de los rendimientos del donatario no es el año natural previo a la donación
Se trataba en este recurso de casación de determinar cuál es el periodo temporal en que debe verificarse el cumplimiento de los requisitos exigidos para disfrutar de la reducción del 95 por ciento prevista en el art. 20.6 Ley 29/1987 (Ley ISD), con ocasión de la donación de participaciones en el capital de una entidad mercantil.
Y, más en particular, aclarar la cuestión de si para comprobar la percepción de rentas percibidas por el ejercicio de funciones de dirección de la entidad que representen más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos -rendimientos del trabajo y de actividades económicas- del donatario, debe estarse al momento en que se produce la donación o, por el contrario, puede tenerse en consideración todo el año natural en que tiene lugar este hecho.
En el supuesto enjuiciado, no consta que existieran rendimientos percibidos desde el inicio del ejercicio hasta la fecha de devengo del ISD -1 de julio del año en cuestión-. En consecuencia, la Administración negó la aplicación de la reducción.
La solución al problema, señala el Tribunal Supremo, presenta complicaciones por cuanto concurre la aplicación de normativas de tres impuestos -IP e IRPF e ISD- debido a las remisiones que entre ellos se producen en las normas que resultan de aplicación, por cuanto sus respectivos devengos son asincrónicos -en dos de ellos (IP e IRPF) el devengo es periódico, mientras que en el otro (ISD) es instantáneo-.
Para más complicación, el ISD grava dos hechos imponibles distintos, que exigen establecer un momento específico para cada supuesto a los efectos del devengo -el fallecimiento del causante en el caso de las adquisiciones mortis causa; el día de celebración del acto o contrato, en el caso de las adquisiciones inter vivos o lucrativas-.
Pues bien, la conclusión jurídica del Tribunal Supremo es la siguiente:
-En una transmisión mortis causa, respecto de la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones para las participaciones en sociedades -y también para la empresa individual o el negocio profesional-, la exigencia de tener derecho a la bonificación en el Impuesto sobre el Patrimonio genera una situación contradictoria entre un impuesto que se devenga el 31 de diciembre, que es el del Patrimonio, y otro que se devenga en la fecha del fallecimiento, como sucede con el de Sucesiones. Las exigencias de ambos se contraponen y, por ello, son difícilmente compatibles.
Pues bien, una vez más -sentencias de 17 de febrero de 2011, 26 de octubre de 2012 y de 16 de diciembre de 2013-, el Alto Tribunal considera que se debe estar a la fecha del devengo del Impuesto sobre Sucesiones -el del fallecimiento- para comprobar si concurren o no los requisitos para aplicarla, para lo cual habrá que atender, a estos efectos, al último periodo impositivo del IRPF anterior a la transmisión.
Bien es cierto, se explica el Tribunal, que en esa última sentencia no puntualizó cuál era ese «último» periodo impositivo, pero de la solución dada al recurso se desprendía que era el ejercicio de renta que, con devengo anticipado (por fallecimiento) se había producido con la muerte del causante. Es decir, en el supuesto en que el causante fuera la persona que llevara a cabo las actividades de dirección de la empresa familiar, su fallecimiento determinaba el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y el devengo anticipado en renta, recayendo sobre sus herederos la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación -aquel ejercicio de renta, anticipadamente devengado, era el último periodo impositivo anterior a la transmisión mortis causa que constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones-.
E idéntica solución debe darse cuando quien lleva a cabo las funciones de dirección es uno de los herederos dentro del ámbito de parentesco contemplado por la norma, pese a que para él no se produzca el devengo anticipado en su IRPF del ejercicio en que tiene lugar el deceso -lo que deberá acreditarse en cada caso es que, en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones percibidas por el heredero por las efectivas funciones de dirección en la empresa familiar superaron el porcentaje del 50 por ciento sobre el resto de las retribuciones integradas en su base imponible general-.
-En una transmisión inter vivos procede aplicar también esa solución, señala ahora el Tribunal Supremo como novedad, debiendo acreditarse que en el momento de la donación y hasta ese momento, las retribuciones percibidas por las efectivas funciones en la empresa familiar, superaron el 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
En este caso, puntualiza la sentencia, ese devengo anticipado no es tal, sino que “se antoja más bien como un devengo anticipado de carácter operativo”. Es decir, que el momento determinante para comprobar si concurren los requisitos para aplicar la reducción de la base liquidable es el momento en el que, con la donación de las participaciones, se materializa el relevo en la empresa familiar -en el caso, el 1 de julio-.
[Sentencias Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, de 31 de octubre de 2024, recurso n.º 2262/2023 y, de 13 de noviembre de 2024, recurso n.º 2305/2023]
Departamento de Documentación de Garrido