El órgano revisor explica cómo debe establecerse la fórmula de cálculo en los supuestos en que el trabajador no se encuentra desplazado todo el año, o cuando ha prestado servicios para distintos pagadores durante el período impositivo, unificando criterio al respecto
La resolución que comentamos en esta ocasión tenía como objeto determinar la forma de cálculo de la exención y, más concretamente, la aplicación del cálculo proporcional previsto en el art. 6.2 RD 439/2007 (Rgto IRPF) para las retribuciones no específicas del servicio prestado en el extranjero.
Recordemos que la norma señala lo siguiente:
“2. La exención tendrá un límite máximo de 60. 100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.”.
Por tanto, el precepto establece la exención de las «retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero con el límite máximo de 60.100 euros» diferenciando entre dos cuantías retributivas que son, ambas, «devengadas durante los días de estancia en el extranjero»:
-«Las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero» y,
-«El importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero» distintos de las retribuciones específicas».
Pues bien, la norma reglamentaria otorga distinto trato a esas dos categorías, previendo un cálculo proporcional que sólo se aplica en aras de la determinación de la segunda de ellas, al quedar las retribuciones específicas «al margen»-.
Dicho de otro modo, mientras que la cuantía total de las «retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero» se considera «retribución devengada durante los días de estancia en el extranjero», en el caso de la retribución ordinaria obtenida sólo será «retribución devengada durante los días de estancia en el extranjero» una parte proporcional.
Pues bien, es precisamente en relación al cálculo de esta proporción de qué parte del salario ordinario que no se corresponde con retribuciones específicas se considera devengado durante los días de estancia en el extranjero, que se suscitó la controversia a resolver por el TEAC. Y, en particular, en relación a la previsión expresa reglamentaria de que dicha proporción se calcule «aplicando un reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año» con las implicaciones que de ello se deriva en los casos de prestación personal inferior al año natural o en favor de distintos pagadores.
El TEAR, en la resolución recurrida, así como la Oficina Gestora, consideraron que el importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero al margen de las retribuciones específicas, debe calcularse dividiendo entre 365 días -o 366- incluso aunque la relación laboral en virtud de la cual se hubiera desplazado el trabajador al extranjero tuviese una duración inferior al año natural.
Asimismo, consideraron en el caso de que el contribuyente hubiera tenido dos o más pagadores durante el período impositivo, el cálculo proporcional se realizaría agregando las remuneraciones totales obtenidas por ambos pagadores tanto si en el marco de todas las relaciones laborales se desplazó al extranjero, como si tal desplazamiento tuvo lugar sólo en una de estas.
En definitiva, abogaban por calcular el importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas, en proporción a los 365 días del año y de manera conjunta para la totalidad de pagadores de rendimientos del trabajo.
¿Es conforme a norma esta interpretación?
Considera el Tribunal Económico- Administrativo Central que para realizar el cálculo de qué parte de los rendimientos no específicos se han devengado los días de estancia en el extranjero, el precepto reglamentario optó por considerar que éstos se entendían generados de manera lineal durante todos los días del año, en coherencia con la legislación social española en la que también tienen carácter retribuido los días de descanso mínimo semanal, festivos y los días de vacaciones. Por tanto, consideró que la distribución de la retribución no específica no se debía hacer en atención únicamente a los días de efectivo desempeño de trabajo, sino a la totalidad de los días del año puesto que todos ellos serían igualmente retribuidos.
Pues bien, partiendo de esta aseveración, fija criterio en el siguiente sentido:
–En los casos en los que el contrato de trabajo en virtud del cual se realiza el desplazamiento al extranjero tiene una duración inferior al año natural.
En los casos en los que la relación jurídica en virtud de la cual el trabajador ha prestado sus servicios personales ha estado vigente durante la totalidad del período impositivo, es pacífico e indiscutible que el salario diario ha de calcularse dividiendo entre 365 días.
Sin embargo, cuando la duración del contrato de trabajo o la relación estatutaria ha tenido una duración inferior al año natural, aplicar la literalidad de la norma reglamentaria -dividiendo entre 365 días del año- no sería acorde a la realidad económica ni al dato cuantitativo que busca calcular el precepto para dejarlo exento -la cuantía del salario no específico imputable a los días de estancia en el extranjero-.
En efecto, la división de la retribución no específica entre 365 días cuando el tiempo de vigencia de la relación de dependencia ha sido inferior, no permite obtener el salario diario devengado por cada día de estancia en el extranjero, sino el salario diario que, teóricamente, se habría obtenido si se hubiera trabajado todo el año bajo la premisa de que el salario total se hubiera mantenido inalterado de haber estado vigente la relación laboral o estatutaria un mayor número de días -concretamente, los 365 días del año-.
Con carácter general, a los efectos de realizar el cálculo de la exención, se tomará en el denominador el número total de días del año en el caso de que durante todo el año natural haya existido relación de ajenidad con el pagador de los citados rendimientos. En caso contrario, se deberá atender al tiempo de prestación del servicio con el citado pagador durante el período impositivo analizado.
Por tanto, la literalidad del precepto reglamentario y la consecuente división entre los 365 días del año es una solución perfectamente compatible con la normativa y jurisprudencia social y coherente con el fin del precepto en los casos en los que la relación laboral o estatutaria se ha mantenido durante todo el año y es, únicamente en tal supuesto, donde la aplicación de la norma con base en la interpretación gramatical ha de regir sin excepciones.
En coherencia con todo ello, fija como criterio que cuando la relación laboral o estatutaria ha tenido una duración inferior al año natural, la parte de las retribuciones no específicas devengadas durante los días de desplazamiento al extranjero debe calcularse dividiendo entre el tiempo de duración, en cada período impositivo, de la citada relación laboral o estatutaria.
-Fórmula de cálculo de la exención en los casos de existencia de distintos pagadores de rendimientos del trabajo durante el período impositivo.
En este caso, la norma reglamentaria no realiza ninguna mención relativa a cómo ha de procederse a realizar el cálculo por lo que nos enfrentamos a una labor de interpretación total.
Por tanto, lo que procede plantearse es si el cálculo de la exención es único y, por ende, han de sumarse la totalidad de rendimientos del trabajo no específicos obtenidos en el período impositivo aunque procedan de distintos pagadores o, si por el contrario, la exención se calcularía pagador a pagador.
Pues bien, a juicio del órgano revisor, el cálculo agregado no sería el más acorde con el espíritu del precepto en tanto que de agregarse las retribuciones percibidas de los distintos pagadores, se estarían teniendo en consideración para calcular la exención unos sueldos y salarios que, en ningún caso, se correspondían con un rendimiento del trabajo derivado de la prestación personal en territorio extranjero. Esto es, existiendo una relación laboral que no exigiría desplazamiento al extranjero alguno del trabajador, la toma en consideración de las remuneraciones por dicho trabajo obtenidas para el cálculo de la proporción, arrojaría un resultado distorsionado e irrelevante porque se estaría obteniendo el cálculo del salario por día devengado durante los días de desplazamiento al extranjero pese a que dicho salario por día incluiría el salario fruto de una relación laboral o estatutaria en la que no habría ningún desplazamiento.
Así, el hecho de que fruto de otra relación laboral o estatutaria completamente distinta, el trabajador sí se haya desplazado de manera continuada o esporádica al extranjero para prestar en favor de una entidad no residente sus servicios, no habilita para tener en consideración en el cálculo de la exención correspondiente a estos rendimientos, los rendimientos del trabajo percibidos de otro pagador que, en ningún caso, podrían beneficiarse de la exención.
Por tanto, unifica criterio señalando que el cálculo proporcional de la exención correspondiente a los rendimientos no específicos percibidos debe realizarse pagador a pagador y en atención al tiempo que, durante el año natural, ha existido con éste esa relación de dependencia o ajenidad, sin perjuicio de la aplicación agregada del límite cuantitativo de 60.100 euros.
(Resolución TEAC, de 19 de julio de 2024, RG 8685/2023)
Departamento de Documentación de Garrido