No derivan de la transmisión de ningún elemento patrimonial, sino de la mera fluctuación del tipo de cambio respecto del euro, por lo que deben integrarse en la base imponible general del IRPF
El concepto de transmisión y la prohibición de la analogía son las claves jurídicas conforme a las cuales se resuelve la cuestión jurídica que se aborda en este pronunciamiento, que no es otra que la integración en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las rentas obtenidas por el contribuyente como consecuencia de las fluctuaciones en el valor de la divisa al que está referenciado un determinado préstamo en relación con el euro.
A juicio del Tribunal Supremo, aplicar las reglas de determinación de la base imponible del ahorro a las pérdidas patrimoniales derivadas del aumento de la deuda pendiente de un préstamo formalizado en divisa provocado por la fluctuación del tipo de cambio en relación con el euro, supone una aplicación analógica del art. 46 Ley 35/2006 (Ley IRPF) prohibida por la Ley General Tributaria.
Según su planteamiento, este tipo de rentas deberían integrarse en la base imponible general del IRPF en la medida en que no derivan de «transmisión » de ningún elemento patrimonial, sino de la mera fluctuación entre el tipo de cambio y el euro.
A ello coadyuva la posición de la propia Dirección General de Tributos, que en sus consultas de 2 de septiembre de 2010 o 2 de noviembre de 2011, reconocen que en estos casos la pérdida patrimonial resulta “debida a la diferencia de cotización del yen con respecto al tipo de cambio o en el que fue fijado inicialmente el préstamo» -es decir, reconocen que la pérdida no deriva de «transmisión» alguna, sino de una diferencia de cotización-.
Y también la explica la posición del contribuyente, para quien el momento en que se realiza cada pago en concepto de amortización del préstamo determina la imputación temporal de la pérdida o la ganancia, pero no su causa u origen, que continúa siendo «la diferencia de cotización”. La consecuencia, es que la pérdida patrimonial debe integrarse en la base imponible general, no en la del ahorro.
Finalmente, constan en los autos diferentes resoluciones administrativas, en las que, en casos sustancialmente idénticos, la Administración Tributaria resuelve integrar las pérdidas patrimoniales en la base imponible general, no en la del ahorro. Por tanto, falta de uniformidad en la posición de la Administración Tributaria.
Finalmente, justificación en la norma para considerar estas rentas como rentas a incluir en la base imponible general:
-Son rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios las contraprestaciones derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos –ex art. 25 Ley 35/2006-.
-Constituyen rentas del ahorro las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones –y sólo este concepto- de elementos patrimoniales –ex art. 46 Ley35/2006-.
-Se establece una base específica para todas las categorías de ahorro financiero y ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, diferenciada de la derivada del resto de fuentes de renta. Así, se establece la distinción entre una renta general -la de los rendimientos, imputaciones y determinadas ganancias y pérdidas que, al no estar vinculadas a una transmisión, se integran en la base imponible general-, y la renta del ahorro –ex Exposición de Motivos Ley 35/2006-.
-No se admite la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible –ex art. 14 Ley 58/2003 (LGT)-.
Todos estos argumentos conducen a fijar como criterio jurisprudencial que, en el ámbito de la amortización de parte del capital pendiente de un préstamo hipotecario constituido en moneda extranjera, la ganancia o pérdida patrimonial generada merced a la diferencia del tipo de cotización con el que fue fijado inicialmente el préstamo, debe integrarse en la base general del impuesto.
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2.ª, de 26 de enero de 2021, recurso n.º 5832/2018)
Departamento de Documentación de Garrido