Si bien se trata de una presunción iuris tantum, que puede calificarse de un modo distinto si se acredita una causa diferente
Cuando se producen operaciones que no se valoran por su valor de mercado, se produce un desplazamiento patrimonial a favor de quien recibe los bienes o servicios por un valor inferior al de mercado.
En el caso de autos, la Inspección tributaria realizó una corrección valorativa sobre una operación vinculada entre una sociedad y su administrador único y mayor accionista -titular del 35,02% de las acciones de la entidad-, perteneciendo el resto de las acciones a su esposa e hijos.
Como ajuste primario o bilateral derivado de la regularización, le correspondió al socio mayoritario un aumento en su base imponible del IRPF y a la entidad una disminución en su base imponible del IS.
Y además se produjo un ajuste secundario para la sociedad, de acuerdo con el art. 16.8 RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) -aplicable a los autos-, conforme al cual se aumentó la renta de la sociedad por la diferencia entre el valor de mercado y el valor convenido en la operación vinculada -que se corresponde con el ajuste primario realizado al socio- en el porcentaje del 64,98% -la suma de la participación de la esposa e hijos, o lo que es lo mismo, por la parte que no pertenece al porcentaje de participación en los fondos propios del administrador-.
Pues bien, este segundo ajuste devino litigioso y en él radica el sustrato del recurso que da lugar a esta sentencia, en la que la cuestión casacional consistía en determinar si, en aplicación de ese art. 16.8 RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), cuando la diferencia entre el valor normal de mercado y el precio pactado entre las partes resulta a favor de la sociedad, la parte de renta que no se corresponde con el porcentaje de participación en ésta tiene, en todo caso, para la misma, la consideración de renta a integrar en su base imponible y de liberalidad para el socio o partícipe y si tal calificación puede ser distinta si se acredita una causa diferente.
La posición de la sociedad recurrente consistió en acudir a la norma contable, a falta de regulación tributaria específica para este supuesto. Desde ese punto de vista, señalaba, cuando la donación otorgada lo es por un socio que no tiene la totalidad del capital, el ajuste se hace en sede de éste, de tal modo que el importe de la donación que coincida con el porcentaje en la sociedad será mayor valor de adquisición de las acciones y el importe de la donación que exceda de la participación será una liberalidad en el aportante, sin que exista, sin embargo, ingreso en la sociedad que recibe la donación. En su opinión, reconocer en estos supuestos un ingreso en la sociedad receptora, por la vía de la aplicación del art. 16.8 RDLeg. 4/2004, produce un claro supuesto de sobreimposición; el Plan General de Contabilidad excluye que estas aportaciones tengan la naturaleza de ingresos, atribuyéndole la de fondos propios de la entidad.
Sin embargo, la posición del Abogado del Estado es bien distinta, considerando que de la propia normativa contable se desprende que, como sucede en estos casos, cuando el socio no tiene el 100% del capital, el exceso de aportación que realiza tendrá la consideración de ingreso, por cuanto el exceso aportado beneficia a los otros socios que nada han aportado a la sociedad, siendo la calificación fiscal atribuible la de donación y debiendo ser tratada como liberalidad, es decir ingreso que tributa en el IS. Y, en réplica a lo que señala la recurrente, trae a colación varias consultas del Instituto de Contabilidad y Auditoría (ICAC), que le llevan a sostener que la mención que la recurrente hace a que la NVR 18ª del nuevo Plan de Contabilidad señala que las donaciones otorgadas por socios o propietarios no constituyen ingreso, debiendo registrarse directamente en los fondos propios, se refiere exclusivamente a la parte de la diferencia que se corresponde con el porcentaje de participación, puesto que el ICAC sí considera que dicha diferencia da lugar a un ingreso en la donataria de la parte que no se corresponde con dicho porcentaje.
El Tribunal Supremo, tras analizar las posiciones de las partes y su propia jurisprudencia en lo que tiene que ver con el art. 16.8 en cuestión que, tras ser revisado en impugnación directa junto con el art. 21.bis de la norma reglamentaria -RD 1777/2004 (Rgto IS)- en sentencias suyas anteriores, se ha considerado dentro de la legalidad al entenderse que no contiene una presunción “iuris et de iure”, entiende que en estos casos hay que diferenciar dos situaciones, en función de que el socio tenga el 100 por 100 del capital o tenga un porcentaje inferior:
–Si el socio fuera titular de la totalidad del capital social la posición del recurrente sería la correcta, por cuanto se produciría una sobreimposición.
–Si el socio fuera titular de una participación inferior, procede fragmentar el desplazamiento patrimonial, de manera que el exceso de aportación que realiza el socio tendrá la consideración de ingreso para sociedad por cuanto el exceso aportado beneficia a los otros socios que nada han aportado a la sociedad. La calificación fiscal en este caso sería como el de una donación y se trata como liberalidad, es decir ingreso que debe incluirse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, sin que ello suponga una sobreimposición.
Y es que, en interpretación del art. 16.8 RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), cuando la diferencia entre el valor normal de mercado y el precio pactado entre las partes resulta a favor de la sociedad, la parte de renta que no se corresponde con el porcentaje de participación en ésta tiene para la misma la consideración de renta a integrar en su base imponible y de liberalidad para el socio o partícipe, si bien tal calificación puede ser distinta si se acredita una causa diferente –y esto es importante-, lo cual no se ha producido en este caso.
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 17 de diciembre de 2020, recurso n.º 6649/2017)
Departamento de Documentación de Garrido