Si la falta de presentación ha servido para ocultar que la operación no cumplía con los requisitos para acogerse al régimen especial, aunque la falta de autoliquidación no obstaba la aplicación del régimen, procede la aplicación de sanción a la sociedad escindida, que debió presentar su última autoliquidación
En el supuesto de autos la sociedad escindida debió presentar su autoliquidación correspondiente al ejercicio de la extinción. Hipotéticamente, el incumplimiento de esa obligación podría conceptuarse como una infracción por el incumplimiento de una obligación formal –art. 198 LGT (Infracción tributaria por no presentar, en plazo, autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico)-. Sin embargo, la Agencia Tributaria, tras las actuaciones inspectoras, consideró -y con ella la sentencia recurrida- que, a la vista de las circunstancias que se comprobaron, lo que se produjo fue una infracción diferente -concretamente, una infracción tributaria grave por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, ex art. 191 LGT-.
Para la Abogacía del Estado, al margen de la opción por el régimen especial y su consignación en la escritura pública de escisión así como su comunicación a la Administración tributaria, esa opción debe plasmarse efectivamente en la realización de los correspondientes ajustes fiscales en la autoliquidación tributaria.
Para el Tribunal Supremo, menos restrictivo, se trata de obligaciones diferentes, en la que una no sustituye a la otra.
A juicio del Alto Tribunal, en el caso analizado, la opción sí se ejerció válidamente pero al poner de manifiesto la Inspección que la falta de presentación de la autoliquidación (modelo 200) se estaba encubriendo una realidad que tenía consecuencias desfavorables para el obligado tributario cuyo descubrimiento arrojó como resultado que no existía voluntad de aplicar el régimen -de hecho, no se aplicó y, por tanto, se sustrajo a la Administración el conocimiento de unos datos que, cuando fueron conocidos, propiciaron que se exigiera al obligado tributario la cuota que se dejó de ingresar- procede la aplicación de la sanción.
Formalmente, el obligado tributario optó válidamente por el régimen especial, pero sus actos posteriores y los de las sociedades beneficiarias pusieron de manifiesto un incumplimiento de su régimen aplicativo.
Y con ello, señala el Tribunal, la Administración no incumple la Directiva 90/434/CEE, que dispone la posibilidad de inaplicar el régimen si la operación de reestructuración tiene como objetivo el fraude o la evasión fiscal. En casos como estos, no nos hallamos ante un incumplimiento meramente formal del obligado tributario sino que las actuaciones inspectoras han puesto de manifiesto que se ha producido una ocultación de tal entidad que permite sancionar por la comisión de la infracción grave prevista en el art. 191 LGT.
En definitiva, ha quedado acreditado que se ha optado válidamente por el régimen especial de fusiones y escisiones, pero, realmente, no se ha aplicado, como se ha puesto de manifiesto en las actuaciones inspectoras y la presentación de la autoliquidación hubiera puesto de manifiesto, circunstancia de la que era consciente el obligado tributario -por eso, no presentó-. Con la falta de presentación, verdaderamente, lo que se ha hecho ha sido ocultar tal inaplicación, ocultamiento que no es baladí, pues su descubrimiento daría lugar, como ha sucedido, a que se exigiera la cuota que, indebidamente, no se había ingresado.
En definitiva, el Tribunal Supremo fija como jurisprudencia la de que cuando se haya comunicado a la Administración tributaria la opción por el régimen fiscal de diferimiento, la presentación de la autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades de la mercantil escindida no es una condición para su aplicación, pero su no presentación, posibilita la imposición de sanciones –y particularmente la prevista en el art. 191 LGT-, cuando la Administración tributaria no aprecie motivos económicos válidos en la operación de reestructuración empresarial.
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2, de 25 de febrero de 2021, recurso nº 1246/2018)
Departamento de Documentación de Garrido