Aunque el gasto no esté ligado con un concreto ingreso u operación, no por ello pierde la deducibilidad, ya que la correlación entre ingresos y gastos no debe entenderse de manera singularizada sino con el conjunto de la gestión económica de la sociedad y devolver aportaciones sin acudir a los fondos propios manteniendo las reservas es una decisión de la sociedad que no puede ponerse en entredicho si se cumplen los requisitos legales para la deducción del gasto
La cuestión a analizar en esta ocasión era la relativa a determinar el carácter deducible de los intereses de un préstamo obtenido por la sociedad recurrente, destinado a la restitución a los socios de una parte de la prima de asunción de participaciones.
La cuestión planteó opiniones enfrentadas entre la Administración tributaria, que consideraba que los intereses del préstamo no pueden conceptuarse como gasto deducible, por no hallarse correlacionados con los ingresos, y la sociedad recurrente, que opone que los gastos contables y onerosos, en los que no concurre el animus donandi, vinculados al tráfico mercantil de la entidad y dirigidos a la obtención de beneficios no pueden considerarse liberalidades pues, en su opinión, no todo gasto sin correlación directa con los ingresos empresariales es necesariamente una liberalidad.
La cuestión con interés casacional a dilucidar era, por tanto, determinar si cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad no deducible, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado estrictamente, como un donativo o una liberalidad gratuita. El auténtico núcleo de la cuestión controvertida es por tanto la exigibilidad y alcance de correlación entre ingresos y gastos, y su vinculación con el concepto de gasto deducible.
Pues bien, señala el Tribunal Supremo, la interpretación del concepto de donativos y liberalidades no permite incluir en el mismo unos gastos financieros que, como es el caso, están acreditados documentalmente, incorporados a la contabilidad y tienen claramente una causa onerosa y no gratuita.
Sostener que no había necesidad de acometer esta operación de préstamo porque los fondos propios disponibles (reservas voluntarias) podrían haber servido al mismo fin, carece de toda relevancia desde el punto de vista de la calificación fiscal de los gastos.
En efecto, señala la el Tribunal, tanto la Administración como de la sentencia recurrida, cuestionan decisiones de gestión de los recursos económicos de la empresa -se dice que existía un volumen de reservas voluntarias suficiente para hacer frente al reparto de dividendos, sin necesidad de acudir a financiación externa y que la única razón de acudir al préstamo de la matriz es convertir en deducibles unos gastos financieros que de otra manera no lo serian-, que no conducen a la conclusión adecuada.
Por otro lado, y respecto del principio de correlación entre gastos y los ingresos de la sociedad, no cabe concebir esta correlación como la existente entre una determinada operación o proyecto que tienda a reportar un ingreso también singularizado, sino con el conjunto de la gestión económica de la sociedad. Ingresos y gastos, unos y otros, conforman la gestión financiera de la actividad empresarial que como tal se proyecta, habitualmente, mediante la realización de un conjunto de acciones dirigidas a la obtención de un mejor resultado, lo que justifica que la relación entre gastos e ingresos pueda ser tanto directa como indirecta, agotándose en el momento de la realización de una concreta operación o proyectándose de futuro. En definitiva, también puede ser gasto deducible el que está correlacionado con la propia actividad económica empresarial, en tanto que, en general, resulta incontrovertible su vinculación con los ingresos.
Teniendo en cuenta todo ello, señala el Alto Tribunal, es obvio que la operación de financiación objeto de controversia permite a la sociedad conservar sus recursos propios en lugar de disponer de los mismos para abonar los dividendos a repartir, pero no por ello deja de estar correlacionado con el ejercicio de la actividad empresarial.
También resulta evidente que la misma finalidad puede conseguirse acudiendo a una financiación de terceros o disponiendo de los fondos propios, como sostiene la Administración, pero esta es una decisión que corresponde a los órganos gestores de la sociedad, y en modo alguno cabe someter las condiciones de deducibilidad de los gastos al juicio de valor que pretende la Administración, que debe limitarse a verificar si concurren los requisitos y condiciones que han sido fijadas por la ley tributaria -principio de legalidad y reserva de ley- y a las que deben atenerse tanto la Administración como los contribuyentes.
En conclusión, en casos como el enjuiciado, los gastos financieros devengados por un préstamo que está relacionado de forma directa e inmediata con el ejercicio de la actividad empresarial de la sociedad, aunque no con un concreto ingreso u operación, no constituyen un donativo o liberalidad pues tienen causa onerosa al igual que el préstamo a cuyo cumplimiento responden, y serán fiscalmente deducibles a efectos de determinar la base imponible del Impuesto de Sociedades siempre que cumplan con los requisitos generales de deducibilidad del gasto, esto es, inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, y justificación documental.
(Sentencias Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, de 21 de julio de 2022, recurso n.º 5309/2020 y, de 26 de julio de 2022, recurso n.º 5693/2020)
Departamento de Documentación de Garrido