Una interpretación conceptual, sistemática e integradora de las normas de contabilidad general y sectorial respecto de los “gastos adicionales” permiten llegar a esa conclusión
Las operaciones de intermediación son habituales en el sector inmobiliario y, a pesar de ello, la imputación de su coste en el Impuesto sobre Sociedades de las empresas inmobiliarias no se aplica de un modo uniforme hasta el punto de que el Tribunal Supremo ha sido requerido para fijar jurisprudencia.
La cuestión exacta sobre la que tenía que fijar jurisprudencia en concreto era la de si, a efectos de calcular la base imponible del citado impuesto, los gastos de intermediación vinculados a la adquisición de inmuebles considerados como existencias de las empresas inmobiliarias deben considerarse como mayor valor de esas existencias o como gastos corrientes del ejercicio.
Pues bien, tratándose de existencias y de ese tipo de empresas, la disposición aplicable es la Norma de Valoración 13ª de la Orden de 28 de diciembre de 1994 (Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias), en la que los gastos de intermediación no están expresamente contemplados y que comprende en el precio de adquisición de las existencias «el consignado en factura más todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de utilización o venta«.
Precisamente esa falta de mención da pie al Abogado del Estado para considerar, en la línea que mantienen los tribunales económico-administrativos, que ello no impide que se deban incluir como parte del precio de adquisición de las existencias, puesto que «..deben incluirse los gastos adicionales y posteriores hasta su puesta en condiciones de utilización o venta, por lo que con mayor motivo deben incorporarse los gastos de intermediación que son inherentes a la propia adquisición, cuando además los importes están íntimamente ligados a los elementos adquiridos«. Por tanto, como señala la sentencia, lo que procede es delimitar el concepto de gastos adicionales.
A ese respecto, el Tribunal Supremo comparte la posición de la sociedad recurrente considerando que, a falta de previsión específica, debe entenderse que los gastos adicionales a los que se refiere la Norma de Valoración 13ª son aquellos gastos necesarios para que el activo en cuestión se integre en el ciclo productivo, es decir, aquellos gastos sin los cuales el activo no podría generar recursos para la empresa.
Ello procede ser considerado de ese modo por razones como las siguientes:
- Atendiendo a la naturaleza de los gastos recogidos en la norma de valoración, que obliga a considerar que solo los gastos adicionales que se produzcan hasta la puesta en funcionamiento del activo, devengados con posterioridad al momento de la adquisición y que sean necesarios para dicha puesta de funcionamiento, son los que deben integrarse como mayor valor de adquisición.
- Una interpretación sistemática e integradora de la Orden de 28 de diciembre de 1994, y en concreto de la Norma de Valoración 2ª, relativa al inmovilizado material, y 13ª que, como señala su Exposición de Motivos “contienen un tratamiento paralelo ya que para la empresa inmobiliaria los bienes incluidos en inmovilizado o en existencias deben tener un tratamiento similar”. La Norma de Valoración 2ª tampoco incluye en el precio de adquisición de los inmuebles los gastos de intermediación, desprendiéndose de su tenor que los gastos que se deben incorporar como mayor valor del precio de adquisición del inmovilizado material son aquellos que resultan necesarios para que el inmovilizado pueda generar recursos, frente a lo cual no cabe colegir otra cosa –señala el Tribunal- que los gastos de intermediación no tienen estas características, puesto que no son gastos «necesarios» para que los activos, bien sean existencias o inmovilizado, estén en condiciones de funcionamiento.
- El tratamiento de las existencias en el Real Decreto 1514/2017 (Plan General de Contabilidad) y en concreto su definición de precio de adquisición (“El precio de adquisición incluye … y se añadirán todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las existencias….”) que, si bien no resulta aplicable ratione temporis a los hechos del procedimiento sí considera ilustrativo.
La consideración de todo ello permite concluir al Tribunal Supremo que, a efectos de calcular la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y conforme a la Norma de valoración 13 ª de la Orden de 28 de diciembre de 1994, los gastos de intermediación vinculados a la adquisición de determinados inmuebles, considerados como existencias de las empresas inmobiliarias, se deben considerar como gastos corrientes del ejercicio.
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2, de 1 de octubre de 2020, recurso nº 4443/2018)
Departamento de Documentación de Garrido