…y el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos se determina por la fecha de las operaciones comprobadas no la de las actuaciones de comprobación
Como puede comprobarse, en el recurso de casación se distinguen con nitidez dos controversias jurídicas: la primera sobre la eventual consideración de la ampliación tácita del plazo para que se desarrolle el procedimiento de inspección como dilación indebida y, la segunda, sobre la fecha que determina la facultad de la Administración para comprobar ejercicios prescritos ex art. 115 Ley 58/2003 (LGT) cuando estos han sido previamente objeto de comprobación, y se han anulado las liquidaciones por apreciarse la prescripción.
En lo que tiene que ver con la primera cuestión, la contribuyente solicitó -constante el procedimiento- una ampliación de 5 días a partir del plazo inicial de 10 días, sin que dicho plazo «ampliado» excediera del límite normativamente previsto por el art. 84.2 Ley 30/1992 (LRJAP y PAC) -aplicable ratione temporis– que establecía un plazo no inferior a 10 días, ni superior a 15. La solicitud nunca fue contestada pero sí aceptado el escrito de alegaciones presentado por la sociedad el último día de ese plazo.
La Audiencia Nacional señaló en la instancia que el principio de proporcionalidad impedía considerar esos días como dilación imputable al obligado tributario, señalando que en el caso se había superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras y que por tanto debía declararse la prescripción.
Contra ello se alzó en recurso de casación la Administración General del Estado y ahora el Tribunal Supremo señala al respecto que aunque se trate de un plazo abierto, una vez que la Administración fija el mismo con relación a un caso concreto, confiriendo un número determinado de días para el trámite de que se trate -en este caso, 10 días para cumplimentar el trámite de audiencia en un expediente de declaración de fraude de ley- dicho plazo es, sin duda, el «normativamente establecido». Por tanto, la extensión de ese plazo debe estar justificada en todo caso.
Y es que el art. 34.1 k) Ley 58/2003 (LGT), reconoce el derecho del obligado tributario «a que las actuaciones de la Administración tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias«, por lo que únicamente cabría excepcionar ese derecho de forma justificada.
Pues bien, resulta que en el caso de autos, la tramitación más gravosa ni siquiera fue justificada por la Administración, como demuestran la ausencia de justificación del plazo inicial de 10 días y la falta de respuesta a la petición de ampliación, y puesto que la determinación del número de días (entre 10 y 15) -en el otorgamiento del trámite de alegaciones- opera como un derecho en beneficio del contribuyente, no como un instrumento en beneficio de la Administración para garantizar la temporánea terminación del procedimiento, sea o no absoluta -señala el Supremo-, ciertamente se trata de una decisión discrecional y, precisamente por ello, para evitar que pueda llegar a convertirse en arbitraria, debe motivarse puesto que de ella depende la realización de un «derecho» -bien el de la Administración, bien el del contribuyente-.
El Abogado del Estado, promotor del recurso de casación, postula la posibilidad que brinda el art. 91.4 RD 1065/2007 (RGAT) de entender otorgada directamente la ampliación, sin necesidad de un pronunciamiento expreso de la Administración que, en virtud del precepto, serviría exclusivamente para denegarla «antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar«. Pero a ello sale al paso el Tribunal Supremo señalando que esa previsión reglamentaria, que pretende fomentar la agilidad procedimental, puede justificar que la Administración no resuelva expresamente la petición del contribuyente sobre la extensión del plazo -y, pese a ello, se entienda concedida la misma- únicamente cuando esa ampliación no traspase el ámbito temporal que tiene la Administración para resolver en plazo, es decir, cuando no exista conflicto, especialmente porque -con o sin ampliación- la prescripción no juegue en su contra. Sin embargo, cuando el otorgamiento de la ampliación suponga exceder del plazo legal de terminación del procedimiento, la Administración no puede invocar la «concesión automática» de la ampliación sobre la base del art. 91 RGIT para imputar una dilación indebida al contribuyente y poder mantener así, que ha liquidado en plazo, por cuanto esa extensión temporal serviría, al mismo tiempo, para afirmar su derecho (el de la Administración) y para negar otro (el del contribuyente), y precisaría que se hubiera colmado la obligación legal de «resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa» ex art. 103.1 LGT.
La conclusión a que conduce todo ello es la de que, en el caso de autos, la actuación administrativa no fue proporcionada, alejándose de las elementales exigencias del principio a una buena administración tributaria que determinaron la preterición de los derechos del contribuyente, lo que conduce a considerar integrados los referidos 5 días adicionales en el decurso de las actuaciones inspectoras y, por tanto, a apreciar que la Administración excedió el plazo de los 24 meses de que disponía para terminar sus actuaciones, con la consecuencia de resultar inoperantes para la interrupción de la prescripción.
Y se plantea en segundo lugar, teniendo presente el instituto de la cosa juzgada, si el «derecho a comprobar» del art. 66 bis LGT puede o no activarse por la Administración a los efectos de declarar el fraude de ley de unas concretas operaciones, cuando por sentencias firmes se hayan anulado, por prescripción, las liquidaciones giradas como consecuencia de un previo expediente de fraude de ley, declarado por idénticos motivos sobre esas mismas operaciones.
Pues bien, el Tribunal se remite a su doctrina anterior conforme a la cual la Administración no puede realizar una nueva comprobación sobre operaciones iniciadas antes de la entrada en vigor de la modificación por la Ley 34/2015 de la LGT de 2003 -operaciones cuya dimensión económica se reflejó en ejercicios ya prescritos- con la finalidad de extraer una serie de consecuencias que se proyecten sobre ejercicios no prescritos. En consecuencia, el art. 109 Ley 230/1963 (LGT) -aplicable en este caso- no permite extender la posibilidad de comprobar en ejercicios prescritos la cuantificación de determinados conceptos tributarios con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos.
Y es que la fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la de las actuaciones de comprobación o inspección sino la fecha en que tuvieron lugar los actos, operaciones y circunstancias que se comprueban.
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2, de 30 de septiembre de 2019, recurso n.º 6276/2017)
Comentarios relacionados
Departamento de Documentación de Garrido