En esos casos realmente no se discute la cuantificación de la operación sino si las operaciones se han realizado con una finalidad elusiva
La cuestión que es objeto del recurso de casación que da lugar a esta sentencia era determinar si resulta posible o no regularizar operaciones entre empresas -en el caso españolas y francesas- aplicando directamente el art. 9.1 del Convenio de doble imposición entre los dos Estados, sin necesidad de acudir a los métodos previstos para determinar el valor de mercado en las operaciones vinculadas y al procedimiento establecido a tal efecto en la regulación interna.
Pues bien, analizando ese artículo 9 CDI en abstracto, pueden establecerse las dos siguientes conclusiones:
-Que el supuesto de hecho que contempla está constituido por estos elementos o datos fácticos: A)- Dos personas jurídicas, una española y otra francesa, que merecen la consideración de «personas asociadas», por participar, directa o indirectamente, una de ellas en la dirección, el control o el capital de la otra. B)- La existencia de una clase de relaciones comerciales o financieras entre ellas que, de haber dado entre personas independientes, lo normal sería que comportaran beneficios para una de ellas. C)- Y la constatación, en el concreto caso de que se trate, de que esos beneficios no se han producido, y la causa de que así haya acontecido sea el hecho de la dependencia existente entre esas dos personas.
-Que la consecuencia jurídica del precepto es que debe ser apreciada la existencia de esos beneficios, y la sumisión de los mismos a imposición, de conformidad con lo que esté establecido en la legislación tributaria interna aplicable a la persona que deba ser considerada su perceptora.
Así las cosas, los problemas de aplicación práctica que plantea son dos: si las concretas operaciones comerciales o financieras concertadas entre esas dos personas jurídicas, española y francesa, responden a una explicación que las justifique según la lógica jurídica o económica que está presente en esa clase de relaciones. Y, por otro lado, de haber sido resuelto el primero de manera positiva, o cuando no haya sido suscitado, cuantificar el alcance tributario de la singular operación comercial o financiera cuya justificación haya sido reconocida o aceptada.
Pues bien, ello pone de manifiesto que la aplicación de ese artículo 9.1 CDI deberá ir acompañada de la aplicación de normas internas; y éstas podrán estar constituidas por el artículo 16 RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) o por otras normas internas distintas como las que se expresan a continuación:
Habrá de aplicarse el art. 10 de la citada norma cuando, sin cuestionarse la justificación de las operaciones concertadas entre entidades o personas que merezcan la consideración de «empresas asociadas», lo único que sea materia de controversia sea la cuantificación o el valor, en términos de mercado, del objeto o precio de esas operaciones.
Pero habrán de aplicarse otras normas internas cuando lo discutido respecto de esas operaciones no sea la cuantía de su objeto sino la justificación del negocio jurídico que las materialice, por exteriorizar este un único propósito de elusión fiscal y no estar justificado con circunstancias o hechos que revelen su lógica jurídica o económica. Esas normas podrán ser aquellas que regulan las potestades reconocidas por la LGT 2003 a la Administración en orden a lograr una recta aplicación de las normas tributarias, como son las relativas a la calificación, el conflicto en la aplicación en la norma tributaria y la simulación –arts. 13, 15 y 16-.
Todo ello permite responder al Tribunal Supremo la cuestión casacional señalando que la regularización de operaciones entre empresas españolas y francesas, mediante la aplicación del art. 9.1 Convenio para evitar la doble imposición con Francia, puede efectuarse sin necesidad de acudir a los métodos previstos para determinar el valor de mercado en las operaciones vinculadas y al procedimiento establecido a tal efecto en la regulación interna.
Aplicado todo ello al caso de autos, en que no se discutía la cuantificación de las operaciones litigiosas sino si la adquisición de las participaciones litigiosa tenía o no una justificación suficiente para poder ser considerada verosímil y válida para realizar las dotaciones por depreciación de las acciones de la sociedad francesa que habían sido deducidas, la posición en la instancia es adecuada a la interpretación del Alto Tribunal.
La Administración tributaria, y la Audiencia Nacional entendieron que esa adquisición carecía de justificación y únicamente tenía una finalidad de elusión tributaria, según se deducía de la situación de pérdidas económicas que caracterizó a la sociedad participada los años que precedieron a la adquisición. Invocaron el art. 9.1 CDI para señalar que, en esas circunstancias de pérdidas económicas, no era de apreciar en las operaciones controvertidas el parámetro de homogeneidad, con operaciones normales o habituales entre empresas independientes, que ese artículo viene a establecer para que se pueda aceptar como realmente existente una operación vinculada, y llegaron a la conclusión final de que, en esas singulares circunstancias, no cabía entender que la sociedad recurrente hubiera experimentado una depreciación de sus participaciones en los términos que resultan necesarios para efectuar con base en las mismas una deducción.
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 5 de noviembre de 2020, recurso n.º 3000/2018)
Departamento de Documentación de Garrido