El Tribunal Supremo asume una posición más acorde con la libre circulación que la que mantuvo la Audiencia Nacional en la instancia, y en sintonía con consultas reiteradas de la DGT, que si bien no le vinculan asume en aras de la confianza legítima que generan en los contribuyentes en cuanto les son beneficiosas
A juicio del Tribunal Supremo, no puede hacerse depender una posible deducción de las cotizaciones hechas a los sistemas de prevención de otros Estados miembros a la regulación que al respecto se haga para evitar la doble imposición en el correspondiente Convenio para evitar la doble imposición.
Ese posicionamiento asumió la Audiencia Nacional en la sentencia de instancia al considerar que no procedía la deducción de las detracciones soportadas por el contribuyente mientras prestó servicios para un club de fútbol en el Reino Unido puesto que sólo «las cotizaciones satisfechas a la Seguridad Social española son deducibles para la obtención del rendimiento neto, de manera que las abonadas a los sistemas de previsión de cada Estado podrán ser o no tomadas en consideración para la cuantificación del impuesto personal de que se trate con arreglo al sistema del Estado en cuestión y cobrarán relevancia en el nuestro a través de los mecanismos establecidos para evitar o limitar la doble imposición».
Sin embargo, a ello se opone con rotundidad el Tribunal Supremo, para quien no hay en nuestra regulación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas distinción legal alguna para hacer posible y acoger interpretaciones diferentes según estemos ante cotizaciones a la Seguridad Social española o ante sistemas prestacionales similares de otros países, con clara desventaja del contribuyente. A su juicio, la distinción que hace la Sala de instancia, ni responde a la literalidad del art. 19 Ley IRPF, ni a su finalidad, ni a su fundamento, sin que se den más razones por las que deba aceptarse la deducción de las cotizaciones a la Seguridad Social española y no las extranjeras cuando los rendimientos gravados van directa y obligatoriamente ligados a hacer frente a dichas cotizaciones.
Este impuesto, recuerda el Alto Tribunal, se estructura esencialmente sobre la base de gravar los rendimientos obtenidos por el sujeto pasivo que reflejen su capacidad económica, una vez deducidos los gastos necesarios para su obtención. Por tanto -sigue señalando-, resulta connatural a la esencia del tributo que todos aquellos gastos ínsitos para la obtención del rendimiento se deduzcan, y entre ellos resulta evidente que deben contemplarse aquellos que se imponen obligatoriamente, como son las cotizaciones a la Seguridad Social, sin distinción, tal y como se hace por la misma ley.
Se trata ésta de una interpretación mucho más acorde con el principio de libre circulación que la sostenida en la instancia, y que ya había mantenido la propia Dirección General de Tributos en consultas como la V2616-14, V2246-18 o V4674-16, que si bien no vinculan a los tribunales de justicia «en cuanto favorable o beneficioso para el contribuyente pueden constituir un acto propio de opinión jurídica administrativa que, por su procedencia, autoridad y significación legal obliga a la propia Administración a seguir tal criterio frente a los contribuyentes, en favor de éstos», aparte de procurar sustento adecuado para el principio de confianza legítima, buena fe y seguridad jurídica.
Y la sentencia también aborda una segunda cuestión, no menos importante, que es la de si los rendimientos obtenidos por el contribuyente -jugador de fútbol- derivados de la explotación de su imagen tributan o no como rendimientos del capital mobiliario o como rendimientos de actividad económica.
Según la sentencia, consta que en el entramado empresarial que gira en torno a la entidad encargada de la gestión, en la que poseía una participación mayoritaria del 70%, uno de los socios minoritarios, el hermano, tenía expresamente asignada la llevanza de los derechos de imagen del jugador –esto es, existía una persona designada para la organización y llevanza de esta actividad, aparte del propio contribuyente-. Por otra parte, la prueba presentada muestra la asunción de obligaciones contractuales que exceden de lo que es el mero ejercicio y explotación de los derechos de imagen, constituyendo una actividad que precisa la ordenación de medios. Se reconoce, en consecuencia, su naturaleza jurídica de rentas derivadas de actividades económicas.
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2.ª, de 15 de diciembre de 2021, recurso n.º 7113/2019)
Departamento de Documentación de Garrido