El Tribunal Supremo entiende que la literalidad del art. 89.3 RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) en su redacción original no permite otra interpretación que la que conduce a la aplicación de la norma contable y, en ese sentido, fija criterio jurisprudencial
Se planteaba en esta ocasión al Tribunal Supremo la fijación de doctrina jurisprudencial sobre la fecha a considerar en la valoración del fondo de comercio generado en una operación de fusión por absorción social conforme al artículo 89.3 RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS); en particular, si a estos efectos hay que estar a la fecha del balance de fusión, o si ha de tomarse en consideración la fecha en que se produjo la adquisición de las participaciones de la entidad transmitente, por ser de aplicación la normativa contable.
El caso de autos era el de una fusión por absorción impropia, esto es, la absorción por parte de una sociedad de otras dos mercantiles en las que ya poseía el 100% de la participación en virtud de adquisiciones previas, acogida al régimen especial de diferimiento. Pues bien, en un caso como este, recuerda la sentencia, no hay propiamente una adquisición ni transmisión de participaciones nuevas, sino la reunión en una sola entidad y una personalidad jurídica de lo que ya ésta poseía previamente al 100 por 100.
La Inspección, siguiendo la práctica habitual derivada de la doctrina constante del TEAC, calculó el valor teórico de absorbida a la fecha de retroacción contable. Frente a ello, en la instancia, se aportó una prueba pericial que atribuía a la participación un valor teórico distinto, sobre la base de dar por bueno que dicho valor teórico debe calcularse al tiempo en que las participaciones fueron adquiridas. La Audiencia Nacional acabó aceptando finalmente un criterio jurídico basado en el «criterio contable» con la cobertura del artículo 10.3 RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS).
El citado art. 89.3 señala que «cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe…–siempre que se cumplan una serie de requisitos, que no se discuten-«.
Luego es el propio artículo 89.3 RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), señala el Alto Tribunal, el que, contradiciendo lo que postula la Administración recurrente, se remite a lo establecido en la norma contable (en la redacción original, ya que en las redacciones posteriores, lo es al art. 46 CCom), en particular al artículo 22 del Real Decreto 1815/1991 (Normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas), referido a la eliminación inversión-fondos propios, en el que se señala que “Se entenderá como fecha de primera consolidación para cada Sociedad dependiente aquella en que se produzca su incorporación al grupo de Sociedades.”.
Por tanto, si la propia exégesis del precepto que debe ser interpretado remite, para su concreción, a los criterios derivados de normas contables no cabe una interpretación en contra. En consecuencia, se fija como como criterio jurisprudencial el de que:
-La fecha a la que ha de estarse a efectos de cuantificación del fondo de comercio susceptible de amortizarse, en los términos del artículo 89.3 RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) tantas veces señalado, remite a las normas contables mencionadas en el propio artículo.
-Esa remisión concuerda con lo establecido en el artículo 10.3 del mismo cuerpo legal, que vincula inexorablemente la determinación de la base imponible con el resultado contable, aun con los ajustes procedentes.
–En un caso como el debatido -fusión por absorción de entidades ya participadas por encima del 5 por 100, en este caso la totalidad- ha de estarse a las reglas del Real Decreto 1815/1991 (Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas), en el marco trazado por los artículos 42 y 46 del Código de Comercio -grupos de sociedades-.
-En tal caso, ha de estarse a la fecha de adquisición de la cartera, esto es, a la denominada primera consolidación anterior a la fusión, a efectos de cómputo del fondo de comercio susceptible de amortización.
Y es que, en el caso de autos, la sociedad ya era propietaria del 100 por 100 de las dos sociedades posteriormente absorbidas. Se trata de una operación societaria -fusión por absorción impropia- susceptible de acogerse al régimen especial de diferimiento, pero no hay en puridad una transmisión ni transferencia de bienes y derechos que determine un valor, dado que la operación supone hacer desaparecer la personalidad jurídica de las absorbidas y el mantenimiento de la cartera que ya se poseía tenía desde antes.
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 4 de mayo de 2022, recurso n.º 4756/2020)
Departamento de Documentación de Garrido