En nada obsta esta conclusión que la sanción supere el importe del recargo extemporáneo que habría correspondido
En efecto, ni el Derecho de la Unión Europea -en particular, la normativa del IVA y los principios de neutralidad y proporcionalidad- ni los principios constitucionales que rigen el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario, quedan vulnerados por la posibilidad de la imposición de la sanción tipificada en el artículo 191.6 LGT, que castiga el diferimiento de la declaración de la cuota del IVA devengada y repercutida a un trimestre posterior, con inobservancia de los requisitos exigidos en el artículo 27.4 LGT.
Con esta declaración y fijación de jurisprudencia termina la sentencia que comentamos en esta ocasión, en la que la conducta a considerar consistía en la autoliquidación y presentación por parte del sujeto pasivo del IVA en el cuarto trimestre del año, conteniendo su declaración la deuda correspondiente también a los tres primeros trimestres del ejercicio, pero sin especificar en la autoliquidación los datos esenciales que identificaran el periodo concreto -trimestre- a que se refiería la declaración tardía del IVA repercutido.
La calificación jurídica de esa declaración, señala el Tribunal, no es otra que la de una declaración tributaria extemporánea -respecto de los tres primeros trimestres-, efectuada de forma espontánea -porque no ha habido requerimiento previo de la Administración-, que sin embargo no puede ser acreedora del recargo correspondiente del artículo 27 LGT -que sería un acto de gravamen, pero más beneficioso, o menos gravoso que la imposición de una sanción del 50 por 100 de la cuota no ingresada en plazo- porque así lo prohíbe taxativamente el artículo 27.4 LGT.
El debate suscitado no era otro que si la aplicación de la citada sanción en esos términos conculca el principio de proporcionalidad.
La norma cuya aplicación se enjuicia señala que constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
Por su parte, el art. 27.4 LGT señala que «Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período.”.
Como señala el propio auto de planteamiento del recurso, la constitucionalidad del precepto ya ha sido cofirmada con anterioridad por el Tribunal Constitucional en dos autos que inadmiten sendas cuestiones de inconstitucionalidad planteadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional –ATC 20/2015 y ATC 111/2015-, por lo que al Tribunal Supremo sólo le cabía en este pronunciamiento su análisis desde el punto de vista del Derecho Europeo.
Y es que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 26 de abril de 2017 se manifestó en el sentido de que «el principio de proporcionalidad debe interpretarse en el sentido de que se opone a que, en una situación como la que es objeto del litigio principal, las autoridades tributarias nacionales impongan a un sujeto pasivo que ha adquirido un bien a cuya entrega le es aplicable el régimen de inversión del sujeto pasivo una sanción del 50 % del importe del impuesto sobre el valor añadido que está obligado a pagar a la Administración tributaria, aun cuando esta última no ha sufrido una pérdida de ingresos fiscales y no existen indicios de fraude fiscal«, lo que hizo pensar al tribunal superior de justicia en la instancia que un juez nacional está facultado para inaplicar una ley nacional que por establecer sanciones desproporcionadas en el ámbito del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido resulte contraria a las exigencias del principio de proporcionalidad y que por ello procedía la inaplicación del artículo 191.6, en la medida en que si está condicionado por la inexistencia de indicios de fraude, a la inversa, su aplicación automática depende de que se aprecie que la conducta del infractor es de algún modo fraudulenta, y en estos casos la única irregularidad es el ánimo de ocultar a la Administración la realidad de la extemporaneidad del ingreso.
Pues bien, en opinión del Tribunal Supremo eso no es realmente así, y es que en el supuesto que se analiza hay un cierto perjuicio para la Hacienda Pública, ex lege, por el hecho de que no sea aplicable el recargo -acto de gravamen para el sujeto pasivo, quien además lo que se buscó por el sujeto pasivo con la forma de autoliquidar y tributar era soslayar el recargo mismo-; un recargo es también una deuda fiscal cuya indisponibilidad genera perjuicios a la Administración tributaria. Por otro lado, y a pesar de que el crédito por el impuesto sea finalmente ingresado, también es cierto que la falta de disponibilidad, en el momento debido, de cada ingreso del IVA exigido a los adquirentes de bienes y servicios ocasiona un perjuicio a la Hacienda pública materializable en un interés por la cantidad ingresada con retraso.
Sin embargo, el recargo y la sanción discutibles no son comparables a los efectos de determinar si hay o no proporcionalidad, señala el Tribunal, y es que el primero no llega a devengarse en casos como el discutido precisamente por impedirlo expresamente el art. 27.4 LGT.
Y, respecto de la proporcionalidad de la sanción, trae a colación su jurisprudencia anterior, conforme a la cual consideró, con reiteración, que si bien es verdad que la entidad del perjuicio económico causado a la Hacienda pública no es igual que si no hubiera ingresado cantidad alguna -lo que ha de tenerse en cuenta a la hora de graduar la sanción a imponer-, ello no significa que imponer una sanción en estos casos vulnere el principio de proporcionalidad, sino que lo que podría vulnerarlo es la decisión de infligir el mismo castigo en ambos casos.
Y, entrando en el análisis de la cuestión desde el punto de vista del Derecho Europeo, además de la anteriormente referenciada, el Tribunal Supremo trae a colación la reciente sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 15 de abril de 2021, en la que se afirma que la Directiva IVA y el principio de proporcionalidad deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional que impone a un sujeto pasivo que ha calificado erróneamente una operación exenta de IVA de operación sujeta a ese impuesto una sanción proporcional al importe de la sobrevaloración del importe de la devolución de IVA indebidamente reclamada, en la medida en que dicha sanción se aplica indistintamente a una situación en que la irregularidad resulta de un error de apreciación cometido por las partes de la operación respecto a la sujeción al impuesto de esta, que se caracteriza por la inexistencia de indicios de fraude y de pérdida de ingresos para la Hacienda Pública, y a una situación en la que no concurren tales circunstancias. Asimismo, señala que los Estados miembros podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, si bien no podrán hacer uso de esa facultad para para imponer obligaciones suplementarias de facturación. Todas ellas –señala el Tribunal Supremo- son afirmaciones que pueden poner en tela de juicio, en los impuestos armonizados, la imposición de sanciones consistentes en tipos proporcionales fijos que impidan al intérprete de la norma atemperar o modular la severidad de la norma abstracta, en presencia de conductas de las que quepa advertir una menor gravedad o una más leve reprochabilidad.
Asimismo, trae al proceso una anterior a la que sirve de fundamentación a la sentencia de instancia, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 20 de junio de 2013, que considera mucho más acertada para resolver la cuestión casacional, en la que el tribunal europeo concluye que el principio de neutralidad fiscal no se opone a que la Administración tributaria de un Estado miembro imponga a un sujeto pasivo que no ha cumplido en el plazo previsto por la legislación nacional su obligación de contabilizar y de declarar circunstancias que afectan al cálculo del impuesto sobre el valor añadido por él devengado una multa igual a la cuota tributaria no satisfecha en dicho plazo, cuando el sujeto pasivo ha regularizado posteriormente el incumplimiento y ha abonado la totalidad de la cuota adeudada más los intereses correspondientes, incumbiendo al órgano jurisdiccional nacional apreciar si la cuantía de la sanción impuesta no va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de garantizar la recaudación exacta del impuesto y prevenir el fraude, teniendo en cuenta las circunstancias del litigio y, en particular, el plazo en el que se ha rectificado la irregularidad, la gravedad de la misma y la posible existencia de un fraude o de una elusión de la normativa aplicable imputable al sujeto pasivo.
Pues bien, haciendo uso de esa atribución de competencia al tribunal nacional, y teniendo en cuenta los parámetros que se deducen de este último pronunciamiento, el Tribunal Supremo concluye que la cuantía de la sanción proporcional del 50 por 100 impuesta por aplicación del artículo 191.6 LGT no va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de garantizar la recaudación adecuada del impuesto y prevenir el fraude, teniendo en cuenta las circunstancias del caso:
-Por razón del principio de neutralidad: la sanción para la conducta del art. 191.6 LGT será siempre leve y consistirá en el 50 por ciento de la cuota dejada de ingresar en plazo. Por tanto, si de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria no se opone al principio de neutralidad la imposición de una multa equivalente a la cuota tributaria no satisfecha en plazo –STJUE de 20 de junio de 2013-, tampoco lo será, señala, una sanción consistente en la mitad de ese límite que no se reputa contrario a los principios de neutralidad ni de proporcionalidad, referido a la cuota no satisfecha en plazo.
-Porque así lo ha expresado la jurisprudencia constitucional al considerar que con esa sanción no se vulnera el principio de proporcionalidad.
-Ante la ausencia de razones jurídicas para erigir en canon de proporcionalidad el que resulta de comparar el recargo por declaración extemporánea del art. 27 LGT y la sanción del artículo 191.6 LGT: se trata de medidas alternativas –cabe una u otra-, el recargo se aplica de acuerdo con un porcentaje -5,10 o 15 por ciento- dependiendo de la voluntad de cumplimiento del interesado…
-La finalidad del artículo 191.6 LGT tiene una justificación propia entre la conducta de quien no ingresa tempestivamente la deuda tributaria y la de quien, además, realiza una declaración e ingreso, no sólo tardío, sino confuso o indiscriminado, dificultando con ello la tarea administrativa de verificación y comprobación de la correspondencia o imputación entre las cantidades que se ingresan en el cuarto trimestre y su exacto origen y procedencia, imperativo de buena fe en las relaciones con la Administración pública y, al tiempo, garantía del correcto y adecuado funcionamiento del IVA.
En definitiva, termina señalando, es evidente que se puede evitar la sanción, con tal de no forzar la interpretación de régimen de los recargos y sus requisitos, bien declarando el IVA repercutido de forma tempestiva, en cada uno de los trimestres; bien sometiéndose voluntariamente al régimen de los recargos, excluyentes de la sanción y de los intereses de demora, lo que siempre se puede hacer separando conceptualmente los cuatro trimestres del IVA, de manera clara y precisa, no entorpecedora.
La sentencia termina con un reproche hacia la Sala de instancia: “cuando el órgano judicial … orilla la aplicación de un precepto sancionador como si no existiera, no obtiene el resultado de restañar o restablecer la desproporción o desajuste entre infracción y sanción situándola en sus justos términos … el resultado a que conduce …. es que la conducta, pese a ser reprochable en alguna medida -además de legalmente típica-, quedase impune, esto es, sin respuesta sancionadora alguna, lo que a su vez no es en modo alguno proporcionado y, a un tiempo, no respeta los objetivos y fines que, mediante la utilización de las normas sancionadoras, aseguran el funcionamiento adecuado, correcto y tempestivo del IVA en todo el territorio de la Unión Europea”.
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 13 de octubre de 2021, recurso n.º 3691/2020)
Departamento de Documentación de Garrido