No concurre con ello una suerte de aplicación retroactiva sino la aplicación efectiva de las normas legales establecidas para las IICs que incumplen sus obligaciones y que conducen a la decisión de revocación. Asimismo, el acuerdo de transformación y su inscripción no son otra cosa que la materialización de las consecuencias legales de la pérdida de la condición como IIC
La pérdida de la condición de IIC impuesta por la CNMV plantea varios interrogantes a efectos de su tributación en el Impuesto sobre Sociedades, algunos de los cuales se plantean como cuestión casacional en este pronunciamiento.
En concreto, el momento en que deja de resultar de aplicación el régimen especial, si desde el período impositivo en el que se hubieran producido las circunstancias determinantes de la revocación acordada por la CNMV o desde el periodo impositivo en que la CNMV notifica su acuerdo de revocación y cancelación de la inscripción de la entidad en su registro administrativo.
Y, como segundo interrogante, el del momento de conclusión del periodo impositivo, en su tributación por el Impuesto sobre Sociedades.
En el caso de autos, a la IIC, se le notificó en fecha 28 de diciembre de 2006 acuerdo de la CNMV, de 21 de diciembre, por el que se revocaba y cancelaba su inscripción en el Registro de SICAV, al apreciarse graves dificultades para la inspección de la sociedad y para obtener la información que la CNMV estimaba necesaria para el adecuado desarrollo de sus funciones, todo ello como consecuencia de la falta de presentación de las cuentas anuales de los ejercicios 2004 y 2005.
Posteriormente, el 22 de enero de 2009, recibió acuerdo de liquidación de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT con relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 a 2006, liquidación que, en síntesis, consistía en tributar por el régimen general del IS en los referidos ejercicios, en especial al tipo general del impuesto y no al tipo especial del 1%.
La Audiencia Nacional en la instancia, siguiendo la resolución del TEAC impugnada, situó la no aplicación del régimen especial con relación a 2005 -ejercicio en que se produjeron las circunstancias determinantes de la suspensión o revocación- y no respecto de 2006 -como pretendía la contribuyente sobre la base de la fecha de la notificación de la revocación y cancelación de la inscripción de su registro-, argumentando que las circunstancias de la revocación y cancelación de la inscripción de la entidad en su registro administrativo no fue automática como consecuencia de la no presentación de las cuentas anuales «sino que la revocación se acuerda por la circunstancia de que, debido a esa falta de presentación de cuentas, se han producido graves dificultades para inspeccionarla u obtener la información que la CNMV estime necesaria para el adecuado desarrollo de sus funciones supervisoras.«
Recuerda el Tribunal Supremo, que el art 13.1 Ley 35/2003 (Ley IIC) -precepto que regula la «revocación y suspensión de la autorización»- apunta que la autorización concedida a las IIC sólo puede ser revocada por la CNMV, además de por la comisión de infracciones muy graves, en determinados supuestos, y en particular, cuando se deduzca que pueden existir graves dificultades para inspeccionarlas u obtener la información que la CNMV estime necesaria para el adecuado desarrollo de sus funciones supervisoras.
Asimismo, que el Real Decreto 1309/2005 (Rgto IIC) disponía en su artículo 31, relativo a las cuentas anuales que las SGIIC de fondos de inversión y los administradores de la sociedad de inversión debían formular, dentro de los tres primeros meses de cada ejercicio económico -cada año natural-, las cuentas anuales de los fondos y de las sociedades referidas al ejercicio anterior; y que, dentro de los cuatro primeros meses de cada ejercicio, las SGIIC y las sociedades de inversión presentarían a la CNMV los citados documentos contables, junto con el informe de auditoría.
Pues bien, ello le permite sumarse a las conclusiones señaladas por el TEAC en vía administrativa y la AN en la instancia judicial, que son las siguientes:
-Del tenor de la Disposición Adicional Tercera de la Ley 23/2005 -efectos de determinados incumplimientos relativos a las Instituciones de Inversión Colectiva- se advierte que los efectos fiscales de la revocación de la CNMV se producen desde el periodo en el que se hubieran producido las circunstancias determinantes de la misma. Siendo tan claro ese tenor -dice el TEAC en origen y se suman los demás con posterioridad-, no cabe interpretar que los efectos hayan de demorarse al momento en que la CNMV emite y notifica su acuerdo de revocación.
-En el caso de autos, la revocación vino motivada por el incumplimiento de la obligación de presentación de las cuentas anuales e informe de auditoría del ejercicio 2004, cuyo plazo de presentación terminaba el 30 de abril de 2005. Pues bien, el motivo por el que la ley sustenta la revocación en casos como éste, no son directamente las irregularidades de orden mercantil, sino propiamente el que se deduzca que pueden existir graves dificultades para que la CNMV pueda inspeccionar u obtener la información precisa para desarrollar sus funciones supervisores.
-Identificada y concretada la causa de revocación, la ausencia de información solo podía considerarse relevante como privación de información en orden a la generación de las graves dificultades a que alude la norma, desde que existía la obligación de presentar las cuentas anuales y el informe de auditoría -30 de abril de 2005-, de modo que sólo a partir de entonces puede razonablemente considerarse que se han producido las circunstancias determinantes de la revocación.
En consecuencia, el periodo impositivo en que se dieron las circunstancias determinantes de la resolución de revocación acordada por la CNMV, y al que hay que referir la no aplicación del régimen especial de tributación fue, en este caso, 2005 y no 2004.
La interpretación pretendida por la IIC recurrente -que el momento en que deja de resultar de aplicación el régimen especial, debe coincidir con el periodo impositivo en que la CNMV notifica su acuerdo de revocación y cancelación de la inscripción de la entidad en su registro administrativo- no encuentra sustento alguno en la normativa de aplicación y, además, contraria al tenor de la Disposición Adicional Tercera de la Ley 23/2005.
Y por lo que tiene que ver con el momento en que debe entenderse concluido el periodo impositivo de la IIC como consecuencia de la revocación de su condición -si el de la revocación propiamente dicha o el del acuerdo social para su transformación en sociedad anónima- lo cierto es que ese acuerdo no es sino la constatación de un efecto que, con independencia del acuerdo de la Junta General, ya se ha producido por aplicación directa de la ley. No se trata -como erróneamente aduce la entidad recurrente- de introducir en la lectura del art. 26 LIS -que señala que el periodo impositivo concluirá cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial- una distinción entre transformación voluntaria o impuesta a los efectos de determinar el periodo impositivo, sino de aplicar la regla especial que, en los casos en los que la transformación sea consecuencia de la pérdida de la condición de IIC por una decisión de la CNMV, que no es otra que la establecida en la Disposición Adicional Tercera de la Ley 23/2005.
Decae, por tanto, la alegación de la IIC recurrente relativa a que estamos en presencia «de una suerte de transformación societaria retroactiva que no está reconocida en nuestro ordenamiento jurídico«, sin que se aprecie discriminación alguna -señala la sentencia- pues el término de comparación que se sugiere, es decir, aquellos obligados tributarios que voluntariamente deciden modificar su forma social una vez iniciado el ejercicio, en realidad no puede operar como tal en la medida que se trata de situaciones claramente diferentes a la cuestionada.
En consecuencia, el momento de conclusión del periodo impositivo cuando la pérdida de la condición de institución de inversión colectiva resulta de un acuerdo de revocación de la CNMV, debe situarse también en el período impositivo en el que se hubieran producido las circunstancias determinantes de dicha revocación.
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2.ª, de 16 de diciembre de 2021, recurso n.º 3874/2020)
Departamento de Documentación de Garrido