El art. 19.6 TRLIS no es una norma antiabuso sino de imputación temporal, cuya interpretación no cabe forzar para imputar la ganancia derivada de la reversión a la entidad radicada en España, con el único fin de retener la posibilidad del gravamen sobre ella
Se requería al Tribunal Supremo en esta ocasión para que diera respuesta a la cuestión de si en el supuesto de transmisión de un elemento patrimonial que haya sido objeto de una corrección valorativa por deterioro -y en consecuencia se haya dotado una provisión y deducido a efectos fiscales-, posteriormente, este recupera su valor, la corrección o recuperación de la pérdida mediante ajuste en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades debe efectuarse en sede de la sociedad transmitente que dotó la provisión y se practicó la deducción por la pérdida o, en sede de la mercantil vinculada, adquirente y nuevo titular del elemento patrimonial transmitido.
La norma aplicable a este supuesto –que tiene la misma redacción que la actualmente vigente-, era el art. 19.6 RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), en su última redacción, cuyo tenor literal era el siguiente:
«6. La reversión del deterioro del valor de los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de una corrección valorativa por deterioro se imputará en el período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella. La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado que hubieren sido nuevamente adquiridos dentro de los seis meses siguientes a la fecha en que se transmitieron.«
Por tanto, esa norma de imputación temporal regulaba la siguiente situación de hecho:
- Se produce una corrección valorativa por deterioro de la cartera, esto es, la consignación de una pérdida.
- En caso de que esa corrección del valor revierta, y por tanto sea preciso desdotar o desactivar la provisión para recuperar el valor, la corrección se aplica como ganancia al periodo en que se haya producido la reversión.
- El problema surge porque la tesis de la Administración, a la que se adscribe la Audiencia Nacional en la instancia, llevaría a regularizar al transmitente cuando ya no es titular de los bienes revertidos, lo que afectaría a su capacidad económica.
Se da en este caso la especial circunstancia -que el Tribunal Supremo no pasa por alto- de que la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada se aparta con toda evidencia de sus precedentes aceptando la inverosímil e inadmisible afirmación del acuerdo de liquidación, de que el propio Tribunal se había equivocado en sus sentencias precedentes -tesis que repite, con algo más de “aseo dialéctico”, el TEAC, al que sigue la sentencia de forma acrítica-, lo que causa perplejidad y estupor en sede del Alto Tribunal, para quien no es dable que un órgano administrativo opine e interprete a su voluntad y capricho si las sentencias judiciales aciertan o no.
Bien es cierto que los órganos judiciales se pueden apartar de sus propios precedentes, incluso por razón del mero cambio de criterio u opinión jurídica -esto es, sin que medien reformas normativas o jurisprudenciales o circunstancias sobrevenidas y cambiantes-, recuerda el Supremo, también lo es que están sometidos a un deber de motivación y justificación cualificado, dirigido a explicar las razones por virtud de las cuales adoptan dicho cambio el criterio, que en este caso no constan.
Hecho este paréntesis, la valoración del Tribunal Supremo sobre el supuesto de hecho es la siguiente:
-El artículo 19.6 TRLIS no es una norma antiabuso o antielusión, sino un precepto ubicado en el título relativo a la base imponible y bajo la rúbrica de la imputación temporal, que exige plantearse su interpretación respondiendo al “cuándo” y no al “quién”.
-A juicio de la Administración tributaria y de la Audiencia Nacional el precepto tiene una finalidad antielusoria pues está dirigido a evitar supuestos de defectos de desimposición, dado que “con la interpretación propugnada por la actora podría evitarse el ingreso de la recuperación con la transmisión del elemento a otra empresa del grupo, donde se conservaría dicho elemento, pero donde también la recuperación de valor de dicho elemento no daría lugar al registro contable de ese ingreso asociado a la reinversión de la previsión. Es decir, la norma establece una regla contra esas operaciones de «lavado del ingreso” ”.
-A juicio del Tribunal Supremo, no cabe considerar, en absoluto, que el art. 19.6 TRLIS prevea o suponga, para todos los supuestos de hecho a los que se aplica, una norma antielusión; de serlo, tendría otra ubicación sistemática y otro designio diferente al de la imputación temporal. El artículo citado no prevé, de forma necesaria, una situación de fraude o elusión fiscal, dado su tenor literal.
-La tesis de la Audiencia Nacional permite que sea tratada de forma desfavorable o peor una compañía de otro Estado miembro que una española, por ser vinculada aquella, con infracción manifiesta del Derecho de la Unión -como la adquirente es alemana y, además, está vinculada, se niega valor y eficacia a la pérdida contable, por lo que el efecto práctico a que llega la sentencia es que debe presumirse el fraude, esto es, la inexistencia de pérdida real y, con ello, el lavado de ingreso-, cuando si la sociedad vinculada adquirente de los activos cuyo valor se ha recuperado fuera residente española, no habría problema en imputarle la reversión, que es el designio inexorable de la regularización.
-Quien resultaría beneficiario de la pérdida no compensada, señala el Tribunal Supremo, sería la sociedad alemana, que es la titular, años después de su adquisición, de la cartera en cuestión; sería a ella a la que habría que regularizar. Y aunque la AEAT no puede, porque escapa a su jurisdicción nacional, esas son las reglas del juego establecidas en la norma y su interpretación sistemática, en relación con el Derecho de la Unión Europea y los Convenios de doble imposición. En definitiva, la supuesta regla antiabuso no puede derivar en el gravamen a un supuesto distinto del debido.
En definitiva, y en palabras del propio Tribunal Supremo, no cabe forzar artificiosamente el sentido y finalidad de una norma de imputación temporal para convertirla en una disposición antiabuso genérica, cambiando su interpretación para imputar un rendimiento o ganancia -el derivado de la reversión- a la entidad radicada en España, solo para mantener o retener la posibilidad de gravamen.
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2.ª, de 6 de mayo de 2021, recurso n.º 1208/2020)
Departamento de Documentación de Garrido