Carece de importancia a estos efectos que el argumento de su demanda fuera la inexistencia de incremento de valor en la transmisión de la finca y no la posible inconstitucionalidad del método de cálculo de la base imponible del tributo
La cuestión casacional sometida a enjuiciamiento en esta sentencia era la de si podía considerarse o no la existencia de deuda tributaria derivada de una liquidación por el Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) y si, por tanto, había lugar a la continuación del procedimiento de responsabilidad subsidiaria dentro del cual se estaba exigiendo una liquidación por ese impuesto, tras la declaración de inconstitucionalidad del mismo en situaciones inexpresivas de capacidad económica, como era el caso y así se había venido discutiendo por el responsable.
El caso es que, en los autos, el recurrente fundamentó su demanda exclusivamente en la inexistencia de incremento de valor en la transmisión de la finca, pero no impugnó la liquidación tributaria amparándose en la posible inconstitucionalidad del método de cálculo de la base imponible del tributo.
A pesar de ello, el Tribunal Supremo entiende que la incidencia de la STC 182/2021, que declaró inconstitucional y nulo el impuesto en situaciones inexpresivas de capacidad económica no puede calificarse como cuestión nueva, tal y como argumentaba la Administración en su escrito de oposición al recurso. Y es que:
-La declaración de inconstitucionalidad y nulidad de algunas de las normas legales que deben ser interpretadas y aplicadas para resolver el recurso de casación supone una alteración sustancial del marco normativo de referencia que fue examinado en el debate procesal.
-Se trata, por otra parte, de un marco normativo que fue invocado oportunamente en el proceso, para sostener las mismas pretensiones de anulación de la liquidación, aunque fuera con argumentos jurídicos no exactamente coincidentes con los que sustentan la declaración de inconstitucionalidad.
-Es, en definitiva, un enfoque jurídico complementario de la argumentación sostenida en la instancia para la impugnación del mismo acto, sin alteración de la cuestión y pretensión suscitada y no una cuestión nueva.
-No ofrece duda alguna que, en el cumplimiento de la función de enjuiciamiento y fijación de doctrina jurisprudencial que corresponde al Tribunal Supremo, no cabe omitir el examen del alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad de las normas con rango de ley cuya interpretación es relevante para la fijación de doctrina jurisprudencial, así como para la resolución de las pretensiones deducidas por las partes, que deben serlo en aplicación de la doctrina jurisprudencial fijada, pero también de las restantes normas que resulten aplicables (art. 93.1 LJCA).
En definitiva, señala el Tribunal Supremo, no cabe soslayar en la función de enjuiciamiento y fijación de doctrina jurisprudencial que corresponde al Tribunal Supremo la incidencia de un elemento de tal relevancia como es la declaración de inconstitucionalidad de las leyes sobre las que se ha de fijar jurisprudencia y efectuar el enjuiciamiento y resolución de las pretensiones.
Eso sí, también matiza, en los pronunciamientos del Tribunal Constitucional en los que se modulan los efectos de la declaración de inconstitucionalidad, también ha de estarse a ellos en la tarea de enjuiciamiento y fijación de jurisprudencia.
Pues bien, precisamente la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre, que declaró la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLHL es una de esas sentencias en la que esas declaraciones lo fueron «en los términos previstos en el fundamento jurídico 6», donde se precisó el alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad.
Así, lo relevante es que esta sentencia equipara, a efectos de intangibilidad, por una parte a:
-Las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, límite que impone expresamente el art. 40.1 LOTC, así como a
-Las resoluciones administrativas firmes y, finalmente, a
-Las «situaciones consolidadas», en las que se incluyen, a estos exclusivos efectos, a) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y b) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.
Pues bien, el caso de autos no tiene cabida en ninguna de las situaciones que se declaran inmunes a la declaración de inconstitucionalidad, ya que estamos ante una liquidación que es impugnada en plazo, en el ámbito de lo dispuesto en el art. 174.5 Ley 58/2003 (LGT) que establece que “En el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación”.
En conclusión, señala la sentencia, sin perjuicio de la firmeza que pudiera haber alcanzado para otros obligados tributarios, la liquidación cuyo impago constituye la base del acuerdo de responsabilidad ha sido cuestionada por el recurrente, conforme al art. 174.5 LGT, y, a los solos efectos de resolver sobre la derivación de responsabilidad, esta liquidación no constituye un acto firme ni una situación consolidada.
Como consecuencia de todo ello se declara como doctrina de interés casacional la de que cuando la existencia y exigibilidad de la liquidación tributaria cuyo impago constituye la base de la declaración de responsabilidad subsidiaria ha sido impugnada tempestivamente, como uno de los presupuestos para la responsabilidad tributaria subsidiaria, no puede ser calificada como una situación consolidada que impida la aplicación de los efectos declarados en la STC 182/2021.
Por ello, a los efectos de la declaración de responsabilidad subsidiaria impugnada, la liquidación tributaria cuya deuda tributaria es objeto de la derivación de responsabilidad, es inválida y carente de eficacia por la inconstitucionalidad de las normas legales de cobertura para efectuar la liquidación, y no puede servir de fundamento y presupuesto para la declaración de responsabilidad subsidiaria.
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2.º, de 27 de julio de 2022, recurso n.º 3304/2019)
Departamento de Documentación de Garrido