Se trata de una calificación puramente formal incapaz de alterar la imputación temporal que se sitúa en estos casos en el ejercicio en que se produce la corrección y no en aquél al que aquella se refiere
El debate casacional que se planteaba en este pronunciamiento era el de si una provisión incluida en unas cuentas anuales reformuladas y depositadas nuevamente en el Registro Mercantil debe proyectarse -en el sentido de imputarse- sobre el ejercicio al que se refieren o no.
Eso fue lo sucedido en el caso de autos, en que advertida la sociedad del error al no contabilizar y por tanto no deducir en su declaración por el IS del ejercicio del año X la provisión por depreciación de cartera, rehace su contabilidad, reformula sus cuentas y las deposita de nuevo en el Registro, pretendiendo que le sea reconocido el derecho a imputar el gasto en aquél ejercicio, a lo que se niega la Administración tributaria, que considera que la imputación debe llevarse a cabo en el ejercicio de la corrección contable.
Para resolver la cuestión de la imputación temporal, el Tribunal Supremo ha considerado necesario determinar en primer lugar cuáles son los efectos de la calificación del Registrador Mercantil y posterior inscripción en el Registro Mercantil, referida a la reformulación de cuentas anuales de un ejercicio anterior, respecto de la base imponible del Impuesto de Sociedades ya liquidado en el referido periodo impositivo.
Y a esos efectos recuerda que el Código de Comercio recoge la regulación contable relativa a la elaboración de las cuentas anuales, mientras que las obligaciones relativas a formulación, auditoría, aprobación, depósito y publicación quedan recogidas en la legislación de cada forma societaria.
Por ello, y en concreto, trae a colación el art. 280 Real Decreto Legislativo 1/2010 (TRLSC), que acerca de la calificación que incumbe al registrador mercantil, establece que: «Dentro de los quince días siguientes al de la fecha del asiento de presentación, el Registrador calificará bajo su responsabilidad si los documentos presentados son los exigidos por la ley, si están debidamente aprobados por la junta general y si constan las preceptivas firmas. Si no apreciare defectos, tendrá por efectuado el depósito, practicando el correspondiente asiento en el libro de depósito de cuentas y en la hoja correspondiente a la sociedad depositante». Ello se complementa con lo dispuesto en el art. 368 Real Decreto 1784/1996 (RRM), relativo a la calificación e inscripción del depósito, en términos semejantes.
El carácter meramente formal del control del registrador mercantil sobre la calificación de las cuentas anuales, a efectos de su depósito, que evidencian esos artículos queda finalmente constatado con lo dispuesto en el art. 31 CCom, que señala que «El valor probatorio de los libros de los empresarios y demás documentos contables será apreciado por los Tribunales conforme a las reglas generales del Derecho».
En definitiva, la calificación registral se limita, legalmente, a la comprobación meramente externa y formal de si los documentos presentados son los exigidos por la Ley, si están debidamente aprobados por la Junta general o por los socios, así como si constan las preceptivas firmas.
Y a ello añade a efectos dialécticos el Tribunal que aunque la calificación del registrador abordara el examen jurídico o de fondo de las cuentas, relativo a la veracidad de la documentación o a su ajuste a la realidad, en modo alguno podría inferirse que esa presunción sobre las cuentas anuales reformuladas –que, insiste, tan solo acepta a efectos dialécticos- suponga opinión o toma de postura jurídica alguna acerca del periodo en que ha de surtir efectos tal reformulación, fuera del ámbito estrictamente registral, pues dichos efectos, contables y fiscales, están fuera del ámbito de verificación registral, y además no están condicionados ni vinculados por la expresada calificación.
Todo ello lleva al Tribunal a considerar que, el periodo impositivo en el que ha de considerarse que opera la reformulación de las cuentas anuales llevada a cabo, con rectificación de las ya depositadas, en su día, en relación con un ejercicio anterior, con posterior inscripción en el Registro Mercantil, ha de ser el correspondiente a aquél en que se realiza la rectificación, por así exigirlo las normas contables de aplicación -en particular la norma 22ª de valoración del Plan General de Contabilidad aplicable al caso-.
En definitiva, el depósito de las cuentas anuales -originarias o reformuladas- no atribuye presunción alguna de veracidad o validez a dichas cuentas, ni su ajuste con la realidad reflejada contablemente.
Por otra parte, sigue señalando, la Administración tributaria, respecto de los datos contables consignados en las cuentas registradas y depositadas, puede y debe, interpretando la ley y los reglamentos aplicables, decidir conforme a tales normas el periodo fiscal a que deben imputarse los efectos de la modificación efectuada, sin que el poder certificante del registrador mercantil, pueda interferir o condicionar esa facultad administrativa, siempre bajo el control último de los tribunales de justicia.
Mantener lo contrario, y con esta advertencia termina, podría dar lugar a situaciones fraudulentas si se generaliza la práctica de que las cuentas anuales, ya aprobadas y depositadas en los plazos legalmente definidos y que sirven a los objetivos de dar a conocer datos esenciales de la vida y solvencia de una sociedad, relevantes para terceros, pudieran modificarse libremente sin más límite que el plazo de prescripción de la facultad de solicitar devoluciones fiscales.
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2.ª, de 25 de octubre de 2021, recurso n.º 6820/2019)
Departamento de Documentación de Garrido