Lo que no significa la imposibilidad de que pueda tramitarse y resolverse el procedimiento del artículo 15 LGT, cuando los hechos y circunstancias así lo impongan
Dos eran las cuestiones casacionales que se planteaban al Tribunal Supremo en esta sentencia:
- Si la apreciación de la ausencia de un motivo económico válido en el negocio jurídico hace innecesaria la tramitación del expediente de conflicto en la aplicación de la norma –ex art. 15 LGT- para dejar de aplicar el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores del Impuesto sobre Sociedades.
- Si, en el caso de que proceda imponer una sanción tras la regularización que se practique como consecuencia de dejar de aplicar el régimen especial, la apreciación del requisito subjetivo de la culpabilidad requiere un juicio de ponderación que exceda de la simple constatación de la inexistencia de un motivo económico válido.
La operación que dio lugar al procedimiento consistió en la fusión por absorción de una sociedad inactiva, a la que pocos meses antes de la operación se pretendió dar una apariencia de actividad económica: en su estructura sólo contaba con una administradora, socia de la absorbente, que se dio de alta en el régimen de autónomos unos meses antes del proyecto de fusión, sin contrato ni sueldo fijo, y carecía de trabajadores; por otro lado, se dio de alta en el IAE, se le traspasaron los servicios que prestaba a terceros otra sociedad del grupo y unos meses antes del proyecto de fusión, empezó a facturar por servicios a sociedades vinculadas.
Frente a ello, la Inspección consideró que la sociedad en cuestión, con un balance de fusión sin activos productivos, carecía de patrimonio del que pudiera beneficiarse la absorbente; que una operación mercantil compleja, como la fusión por absorción, tenga como finalidad aprovechar la estructura y sinergias de una sociedad sin organización empresarial es de difícil justificación; y que la única forma en que una sociedad absorbente puede beneficiarse de las bases imponibles negativas de la absorbida es mediante una fusión acogida al régimen especial del IS por lo que, dada la artificiosidad de la operación, su fin único era aprovecharse de esas bases negativas. En el caso, y en su opinión el importe de las bases negativas a aprovechar por la absorbente era mucho más relevante que la presunta racionalización de la estructura societaria o el posible aprovechamiento de sinergias, que no se produjo.
A este respecto, recuérdese que la norma específica del régimen especial de reestructuraciones señala que no se aplicará cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. Pero también que la Ley General Tributaria señala que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que, de su utilización, no resulten efectos distintos del ahorro fiscal.
Pues bien, la jurisprudencia anterior del Tribunal Supremo ha abogado por el carácter autónomo de la norma antiabuso respecto de la del conflicto en la aplicación de la norma, pudiéndose extraer de la misma las siguientes conclusiones:
-No es necesario acudir a un procedimiento especial interno antiabuso cuando la norma de la Unión Europea lleva como consecuencia la inaplicación del régimen fiscal especial, supeditado a ciertos requisitos.
-Es perfectamente posible que una operación no se lleve a cabo por motivos económicos válidos -que no tienen que ser necesariamente los de reestructuración o racionalización empresarial, sino otros posibles, también legítimos-, lo que determinaría, en directa aplicación de la norma, la denegación del régimen especial. Pero ello no supone que todo negocio jurídico celebrado en ausencia de motivos económicos válidos deba ser fraudulento en el sentido del art. 15 LGT, lo que no impediría la exclusión del régimen especial de las operaciones empresariales.
-El concepto de fraude a los efectos de la exclusión del régimen especial no es equivalente al de fraude a los efectos del “fraude de ley”, que tiene en cuenta que lo defraudado es la norma preceptiva o imperativa que se evita.
Y a ella se remite la sentencia comentada añadiendo que, ello no significa la imposibilidad de que pueda tramitarse y resolverse el procedimiento del artículo 15 LGT, cuando los hechos y circunstancias así lo impongan.
En lo que tiene que ver con la culpabilidad de la conducta, tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR, como la sentencia impugnada, razonaron sobre su existencia no solo por alusión a la carencia de un motivo económico válido, sino derivándola de la aquiescencia con la situación generada -vinculación entre ambas entidades; inactividad total de la absorbida; finalidad de traslación de bases imponibles negativas a la absorbente, etc.-, que rebasan la mera determinación de la culpabilidad porque no haya motivo económico válido.
Pues bien, señala el Tribunal Supremo que no basta con afirmar, simplemente, que no hay motivo económico válido, para basar en ese solo hecho no solo la tipicidad, sino la culpabilidad como sustento inexorable de la sanción, sino que se exige un razonamiento motivado, en la resolución sancionadora, sobre la culpabilidad, en los términos exigidos en su constante la jurisprudencia.
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2, de 31 de abril de 2021, recurso nº 5886/2019)
Departamento de Documentación de Garrido