Si bien las normas antielusión son parte de las normas básicas nacionales establecidas por la legislación tributaria nacional para determinar los tipos de hechos que dan lugar a una deuda tributaria, dichas normas no están contempladas en los convenios tributarios y, por lo tanto, no se ven afectadas por ellos, por lo que, como regla general, no existirá conflicto entre las citadas normas y las disposiciones de los convenios tributarios
Se planteaba en este caso como cuestión a debate si la exigencia de un impuesto personal en virtud de una cláusula antiabuso contenida en el Derecho interno impide per se el acceso al procedimiento amistoso para corregir la eventual doble imposición que con ello se pudiera producir.
Pues bien, teóricamente sería posible solicitar el inicio de un procedimiento amistoso al objeto de corregir la doble imposición. No obstante, hay que tener en cuenta que el Real Decreto 1794/2008 (Rgto de procedimientos amistosos en materia de imposición directa) permitía en la redacción original de su art. 8.2 denegar motivadamente el inicio del procedimiento, entre otras razones: c).-Cuando se trate de una cuestión de derecho interno y no una divergencia o discrepancia en la aplicación del convenio, d).- Cuando se tenga constancia de que la actuación del obligado tributario trataba de evitar una tributación en alguno de los Estados afectados.
En base a ello, la Audiencia Nacional concluyó en la instancia del caso sometido a procedimiento que, aun admitiendo que efectivamente existía riesgo de doble imposición, el propio Convenio amparaba que la Administración española rechazara la aplicación de los beneficios derivados del mismo -sin perjuicio de lo que pudiera instarse ante las autoridades alemanas- por cuanto concurrían dos motivos para denegar el inicio del procedimiento amistoso:
-Que se estaba ante la aplicación de una disposición de derecho interno -el art. 15 LGT- y no ante una divergencia o discrepancia en la aplicación del Convenio.
-Que las operaciones se habían realizado con la clara finalidad de evitar la tributación en un Estado miembro.
Y es que, en su opinión, siendo las normas internas antiabuso recogidas en la legislación tributaria parte de las normas básicas nacionales establecidas para determinar los tipos de hechos que dan lugar a una deuda tributaria, dichas normas no están contempladas en los convenios tributarios y, por lo tanto, no se ven afectadas por ellos; sin que pueda existir conflicto alguno entre las citadas normas y las disposiciones de los CDI, lo que en el caso del Convenio con Alemania se recoge expresamente en su art. 28 1.a), cuando señala que el Convenio no se interpretará en el sentido de impedir a un Estado contratante aplicar las disposiciones de la normativa interna relativas a la prevención de la evasión y elusión fiscal.
El caso de autos era efectivamente un supuesto de doble imposición: el riesgo de la doble imposición internacional se puede producir, entre otros casos, cuando se producen discrepancias entre Estados para determinar la base imponible, como en el caso, cuando un Estado no considera deducibles los intereses pagados por un préstamo obtenido de un tercero residente en otro Estado, y este considera rendimientos sometidos a tributación los intereses percibidos, siendo evidente que se estaría gravando dos veces una misma manifestación de riqueza.
Pues bien el Tribunal Supremo da por correcta la interpretación de la Audiencia Nacional al respecto, que no es otra cosa que la aplicación directa de los Comentarios al MCOCDE de 2003, cuando consideran que en la medida en que las normas antielusión sean parte de las normas básicas nacionales establecidas por la legislación tributaria nacional para determinar los tipos de hechos que dan lugar a una deuda tributaria, dichas normas no están contempladas en los convenios tributarios y, por lo tanto, no se ven afectadas por ellos y que, por lo tanto, como regla general, no existirá conflicto entre las citadas normas y las disposiciones de los convenios tributarios. Ello es así, no obstante, sin perjuicio de las posibles acciones ante la autoridad alemana, tal y como señaló también la Audiencia Nacional.
En consecuencia, se fija como jurisprudencia la de que una regularización tributaria basada en la declaración de un conflicto en la aplicación de la norma (ex artículo 15 LGT -antiguo fraude de ley tributaria-) puede determinar -sobre la base de considerar que se discute la aplicación de una norma general antiabuso interna- la inadmisión de la solicitud de tramitación de un procedimiento amistoso ex art. 8.2 del citado Real Decreto 1794/2008 -interpretado a la luz, en este caso, del artículo 24 del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania-.
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 22 de septiembre de 2021, recurso n.º 6432/2019)
Departamento de Documentación de Garrido