El Tribunal Supremo analiza la compatibilidad de las disposiciones que determinaron su entrada en vigor a lo largo del ejercicio 2014 con el art. 10.2 LGT y su regulación sobre la retroactividad de las normas que afectan a tributos con periodo impositivo y las normas constitucionales
Se dirimió en esta sentencia una cuestión de índole interpretativo, en particular, sobre el alcance que debe darse al art. 10.2 Ley 58/2003 (LGT) en lo que al efecto retroactivo de las normas tributarias relativas a tributos con periodo impositivo se refiere.
El artículo en cuestión viene a señalar que, salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento. En especial, se plantea a Tribunal la interpretación de la expresión «salvo que se disponga lo contrario».
Pues bien, a los hechos les resultaba de aplicación la Ley 26/2014, la cual, aun con técnica legislativa bastante defectuosa -en palabras del Tribunal Supremo-, incorporó un efecto retroactivo, mediante el juego de una disposición transitoria -que no lo es, pero que reforma materialmente la norma sustantiva, el art. 7.e) Ley 35/2006 (Ley IRPF), en el sentido de que las indemnizaciones percibidas por despido o cese, a partir de 1 de agosto de 2014, se verían limitadas en la parte exenta a 180.000 euros- con el añadido de una disposición final que contiene una previsión específica, para esta norma, entre otras, sobre la entrada en vigor de dicha disposición transitoria al día siguiente de su publicación.
Ante este panorama normativo el Tribunal señaló que es preciso considerar lo siguiente:
-La LGT no es superior en rango a la Ley 24/2016, lo que significa que no puede erigirse en canon para determinar los requisitos y forma en que una ley puede contener efecto retroactivo y, si tal previsión puede ser implícita o, por el contrario, ha de declararse formalmente.
-Este último punto es relevante en relación con la observancia o no del principio de seguridad jurídica, por lo que lleva a trasladar el juicio de la Ley 24/2016 al canon del artículo 9.3 CE.
-En un sentido material, en este caso se producía un efecto retroactivo, por cuanto que una norma legal está vigente el día del devengo del impuesto y en ella se prevía un tratamiento diferente para las indemnizaciones por despido o cese, en función de la fecha en que se haya producido ese acto de despido o cese.
-Aun cuando tal efecto contradijera la mención del artículo 10.2 LGT «salvo que se disponga lo contrario», no cabe articular una especie de «ilegalidad de la ley», prescindiendo del examen de su adecuación a la Constitución.
-Según la doctrina del TC al respecto, el problema esencial radica en la observancia del principio esencial de seguridad jurídica, aquí traducido en la posibilidad de conocimiento real o suficiente del carácter retroactivo de la norma. Desde la perspectiva del artículo 9.3 CE, pues, no haría falta declarar de un modo formal y solemne la retroactividad, si ésta deriva directamente del tenor de la norma y cabe deducirla de forma indubitada, con facilidad, pese a los defectos de técnica normativa.
-En este caso, la retroactividad no es implícita: en la reforma se establece la fecha de limitación de la regulación -1 de agosto de 2014-, se provee a su entrada en vigor anticipada al resto de la ley; y la previsión, se comparta o no, es clara, al menos en el sentido de que no suscita dudas interpretativas sobre si hay o no retroactividad y en qué consistiría. Además, la norma ya estaba vigente al término del periodo impositivo.
La retroactividad ante la que estamos, en definitiva, no vulnera el límite infranqueable del artículo 9.3 CE, pues: a) no compromete la seguridad jurídica, porque es suficientemente comprensible, pese a su déficit de claridad y buena técnica; b) no afecta a disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, en los términos en que el último inciso ha sido interpretado por el TC; y c) no es absoluta o de máximo grado, porque empieza a regir antes de que se agote el periodo impositivo o de generación de la renta, el de 2014, que es la tesis suficientemente expresada en la doctrina constante del TC.
Por otra parte, en lo que a la posible infracción del principio de igualdad y no discriminación prohibida en el artículo 14 de la Constitución, pretendidamente creada por la ley entre contribuyentes con idéntica capacidad económica y que perciben este tipo de indemnizaciones durante el mismo ejercicio, el Tribunal precisa lo siguiente:
-La norma introducida en el artículo 7.e) de la Ley del IRPF por la Ley 26/2014 es una norma antiabuso, dirigida, con carácter general, a precaverse de los abusos frecuentes o numerosos.
-No todos los casos como el de autos pueden atribuirse a fraude, esto es, cuya mecánica consista en un despido en origen pactado y luego simuladamente forzoso.
-Bien podrían haberse empleado otras alternativas que no fueran la de alterar la regla de exención en medio de un periodo impositivo, como la de cambiar la norma para que surtiera efecto el 1 de enero, incluso del año anterior, que evitaría diferencias de trato, con o sin relevancia constitucional, pero no ha sido así y ello no produce tacha de ilegalidad.
En conclusión, aun admitiendo el valor rector, dogmático o primordial de la LGT como norma de cabecera, en la locución “salvo que se disponga lo contrario” que contiene su artículo 10 no hay exigencia de disposición formal o solemne, bastando con que sea explícita, esto es, que se disponga en ella el efecto retroactivo, lo que bien o mal, es exigencia que ha quedado satisfecha en este caso, en tanto la Ley 26/2014 dispone lo contrario, conclusión inducida de lo expuesto, por más que derive tal previsión de un juego un tanto confuso del sentido jurídico propio de las disposiciones transitorias y finales de una norma, que da lugar, en todo caso, a un déficit de claridad o previsibilidad plena que, sin embargo, considera el Tribunal que carece de suficiente fuerza como para moverle a plantear cuestión de inconstitucionalidad.
Así las cosas, el Tribunal fija como jurisprudencia la de que:
-El artículo 10.2 LGT y, en lo demás, cualquier precepto de la mencionada ley, no puede servir, por sí solo, de canon de constitucionalidad de las normas de carácter fiscal y mismo rango que la ley, sin perjuicio de que su eventual infracción pueda, al tiempo, suponer una vulneración de la Constitución.
-La locución «salvo que se disponga lo contrario» tiene por finalidad hacer explícito un principio general jurídico proclive a la irretroactividad de las normas, salvo previsión contraria en ellas acerca de su alcance retroactivo.
-Al margen de la cuestión acerca de si el artículo 10.2 LGT permite una interpretación excluyente de la retroactividad tácita o implícita, se trata de una cuestión ajena a los hechos considerados, toda vez que la retroactividad que deriva de la disposición transitoria vigésimo segunda, en relación con la disposición final sexta, de la Ley 26/2014, reviste los caracteres de expresa, aun cuando aflore al texto de la norma con una técnica legislativa un tanto confusa, que podría crear -en el periodo examinado- alguna duda de comprensión, sin compromiso suficiente del principio de seguridad jurídica.
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, de 5 de julio de 2022, recurso n.º 7029/2020)
Departamento de Documentación de Garrido