La base de la sanción a efectos punitivos son las retenciones no practicadas que debieron haberse realizado, no la liquidación no practicada
Con anterioridad a este pronunciamiento, el Tribunal Supremo ya había venido declarando que aunque la obligación de retener no subsiste una vez que ha sido cumplida la obligación principal, ello no impide a la Administración resarcirse de los efectos perjudiciales que ello le pudiera ocasionar, y lo mismo cabría decir en otros supuestos en que la deuda se hubiera extinguido por causa distinta del pago, como por ejemplo la prescripción.
Y es que la conducta infractora está perfectamente tipificada en la ley, que considera como infracción tributaria dejar de ingresar, en todo o en parte, las retenciones, añadiendo que dicha infracción nunca será leve, sino que será grave o muy grave, en función del porcentaje que representen las retenciones practicadas y no ingresadas -o las no realizadas- sobre el importe de la base de la sanción y, en todo caso, será muy grave si se han utilizado medios fraudulentos.
A juicio del Alto Tribunal, la exigencia de las sanciones en estos supuestos es correcta por cuanto, con independencia de cuál sea la naturaleza de la obligación de retener, su incumplimiento es imputable a los que legalmente ostentan dicha obligación.
Sostenía el recurrente que no se puede sancionar en estos supuestos en que la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada sería cero. En estos casos, y en su opinión, aplicando el art. 8 RD 2063/2004 (Rgto general del régimen sancionador tributario)-“la base de la sanción en la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será el importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada”-, no hay base para sancionar.
Sin embargo, señala el Tribunal Supremo, que el planteamiento de la cuestión desconoce que, si bien efectivamente la base de la sanción se fija reglamentariamente en el importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada, de este importe no se descuentan los ajustes que se hayan podido realizar en la regularización, en la base, en la cuota, o en la cantidad a ingresar, que minoren la deuda tributaria, como señala expresamente el apartado 4 de ese mismo artículo -“Cuando en la regularización se hayan realizado ajustes en la base, en la cuota o en la cantidad a ingresar que minoren la deuda tributaria, su cuantía no se tendrá en cuenta a efectos del cálculo…”-, lo que supone que, en casos como éste, aunque la Administración tributaria al realizar la regularización no exija al retenedor las cantidades no retenidas por considerar que deberían soportarse por las personas físicas al regularizar su imposición personal y para evitar un enriquecimiento injusto de la Administración, ello no conlleva que el importe de las retenciones no practicadas, incluido en la regularización realizada, no constituya la base de la sanción.
Eso sí, por lo que no viene integrada la base de la sanción es por “los correspondientes intereses”, como pretendía el abogado del Estado, toda vez que la finalidad que cumplen los intereses de demora no es otra que resarcirse la Administración de los efectos perjudiciales que le haya podido ocasionar la falta de retención, pero tales intereses no forman parte de la base de la sanción a imponer cuya tipificación se manifiesta en una multa pecuniaria proporcional a la suma dejada de ingresar.
Finalmente, tampoco puede aceptarse, como defiende el recurrente, que con ello se esté sancionando al obligado a retener y al perceptor de los rendimientos por el mismo concepto, pues las obligaciones y la conducta de cada uno de ellos son distintas, como lo es la infracción que cada uno comete y por la que se les sanciona -el retenedor es sancionado por incumplir su obligación de retener y el sujeto pasivo por no tributar por los rendimientos percibidos-.
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2, de 1 de octubre de 2020, recurso nº 143/2019)
Departamento de Documentación de Garrido