En la regulación establecida en el TRLIS no se exige que las deudas hayan sido expresamente contraídas para financiar la adquisición de los elementos patrimoniales con ellas gravados que se transmiten en la operación, resultando exigible, en cambio, que esas deudas se encuentren vinculadas con los bienes aportados en el contexto de los motivos económicamente validos que, en cada caso, justifiquen la operación
Se planteaba como cuestión casacional en este procedimiento la de si, en los supuestos de aportaciones de activos del art. 94 RDLeg. 4/2004 (TRLIS), ha de existir una vinculación entre pasivos y activos –previsión que sí existe en el supuesto de aportaciones de rama de actividad del art. 83 TRLIS, que no son otra cosa que aportaciones de activos- o si, por el contrario, el régimen tributario especial de diferimiento admitiría para este tipo de supuestos una transmisión de deudas sin vinculación con el activo que se transmite.
Como señala el Tribunal Supremo antes de entrar en el análisis de la cuestión, subyace en la situación planteada la cuestión de si una excesiva «valoración» del endeudamiento, desvinculado del activo transmitido, puede llegar a constituir un mecanismo para realizar el patrimonio, una obtención instantánea de liquidez, para la sociedad aportante que, de esta manera, se liberaría del pasivo haciendo uso del diferimiento que supone el régimen especial.
Pues bien, señala el Alto Tribunal, aportación de rama de actividad y aportaciones no dineraria no son compartimentos estancos, dada la finalidad común que inspira este régimen especial; sin embargo, ello no significa que la especifica regulación de las aportaciones no dinerarias de rama de actividad se erija en el régimen jurídico supletorio o subsidiario de las aportaciones no dinerarias del art 94 TRLIS. La exigencia del requisito controvertido, señala, no puede mantenerse ni a partir de un criterio de interpretación literal del art. 94 TRLIS ni sobre la base de un criterio sistemático; asimismo, la extensión de los requisitos que prevé el art. 83 TRLIS, como una especie de integración analógica del art. 94 TRLIS tampoco es posible.
Pero es que además, sigue argumentando, el abuso en la aplicación del régimen respecto del que se pretende proteger es controlable dentro de los propios términos del art. 94 TRLIS, donde se señala que los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado. En efecto, señala la sentencia, los efectos perniciosos que tanto la Administración como la sentencia de instancia pretenden combatir mediante la exigencia de una vinculación directa entre la finca transmitida y la deuda hipotecaria quedarían disipados teniendo en cuenta ese límite del valor superior de mercado.
Así, «inflar» de forma ficticia el pasivo no sería factible por cuanto el precepto prohíbe valorar el elemento transmitido más allá del valor normal de mercado, siendo éste, por tanto, el límite del activo transmitido y además porque en estos casos el valor de lo aportado debe ser positivo al operar como contraprestación de las acciones o participaciones recibidas -no cabe la emisión de acciones o participaciones sociales sin contrapartida patrimonial-, conformándose así un límite del pasivo transmitido desde el momento que éste no podría ser superior al valor del bien aportado.
En definitiva, señala el Tribunal Supremo, la Administración tributaria no se encuentra desamparada ante operaciones elusivas o abusivas, encubiertas con los ropajes de la reestructuración empresarial. Y es que, la Administración podía haber desautorizado la operación sobre la base de no apreciar motivos económicos válidos, de la misma manera que también le resultaba posible, analizar y verificar los valores de mercado del activo y, en consecuencia, del pasivo. Por tanto, “lo que no es factible es trocear el régimen jurídico que disciplina una determinada operación de reestructuración (aportaciones no dinerarias del art 94 TRLIS) como tampoco lo es exigir requisitos no contemplados desde el punto de vista fiscal para la operación en cuestión”.
En definitiva, cuando la sociedad beneficiaria asume la deuda que garantiza el bien, la afección que hay entre el bien y la deuda es inherente, pero también es cierto que dicha transmisión conjunta del elemento patrimonial y de la deuda debe analizarse en el contexto de la concurrencia de motivos económicamente válidos que justifiquen dicha transmisión conjunta.
Todo ello conduce al Tribunal a la fijación de jurisprudencia en los siguientes términos: a efectos de disfrutar del régimen fiscal especial de diferimiento, cuando las aportaciones no dinerarias distintas de rama de actividad a que se refiere el artículo 94 TRLIS consistan en la transmisión conjunta de elementos patrimoniales y deudas, no resulta exigible que las mismas hayan sido expresamente contraídas para financiar la adquisición de los elementos patrimoniales con ellas gravados que se transmiten en la operación, resultando exigible, en cambio, que tales deudas se encuentren vinculadas con los bienes aportados en el contexto de los motivos económicamente validos que, en cada caso, justifiquen la operación.
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 1 de octubre de 2021, recurso n.º 3844/2019)
Departamento de Documentación de Garrido