Además, si la herencia fue aceptada a beneficio de inventario por los herederos y declarada en concurso de acreedores tampoco puede considerarse la existencia de una herencia yacente y al designado como legatario representante de la misma
Tras el caso de autos se encuentra la herencia típica en la que el causante nombró como únicos y universales herederos a sus hijos, legando a su cónyuge en pleno dominio, el tercio de libre disposición de su herencia, a efectos de la cuota viudal legitimaria.
Los hijos aceptaron la herencia a beneficio de inventario, pero no la legataria, quien no compareció en dicha escritura ni tampoco por medio de representante. Posteriormente, y tras la formación de inventario, se le notificaron dos acuerdos de liquidación de intereses de demora como sucesora de su difunto marido, cuya herencia arrojaba un saldo negativo por razón de las deudas tenía pendientes con la Hacienda pública.
Por su parte, sus hijos presentaron declaración de concurso voluntario de acreedores de la herencia, siendo este aceptado por el Juzgado Mercantil. Finalmente, y con posterioridad, la legataria otorgó escritura pública renunciando pura y simplemente al legado.
Teniendo en cuenta este iter temporal de circunstancias la cuestión que se planteó al Tribunal es la de si el cónyuge supérstite puede ser considerado obligado tributario respecto de la deuda que se le notificó.
La Audiencia Nacional en la instancia señaló que, si bien es cierto que parte del patrimonio del causante se encontraba en concurso de acreedores y que posiblemente el legado, como crédito de la herencia, no podría hacerse efectivo, esa es una cuestión ajena a la condición de sucesor del cónyuge puesto que no renunció a su legado, adquirió la condición de sucesor del causante y por ello sucedió en las deudas tributarias del mismo. Además, también señala -y este es otro argumento para confirmar las liquidaciones- en todo caso debía asumir dichas liquidaciones en su condición de «representante de la herencia yacente».
Ahora bien, señala ya en su sentencia el Tribunal Supremo, si mientras la herencia se encuentra yacente el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponde al representante de la herencia yacente –ex art 39.3 Ley 58/2003 (LGT)-, no parece que debiera abrirse la posibilidad de dirigir al procedimiento contra la recurrente como «sucesora» -arts. 35.2 y 39.1 LGT- «mientras» continuase esa eventual situación de yacencia de la herencia. Y es que no es indiferente notificar las liquidaciones a la recurrente como sucesora -en cuyo caso, sería ella directamente la obligada tributaria- o hacerlo como representante de la herencia yacente -en ese caso la obligada tributaria sería la propia herencia yacente-.
La equiparación tributaria entre los herederos y los legatarios a que se refiere el artículo 39.1 LGT a afectos de la posibilidad de ser declarados como sucesores de las obligaciones tributarias del causante, señala el Alto Tribunal, no parece justificar una posición como la patrocinada por la sentencia de instancia y por el abogado del Estado en el sentido de que, en tanto no «acepte» el legatario, también puede considerarse la existencia de una herencia yacente con relación al mismo.
Y es que el Derecho tributario debe interpretarse conforme al Derecho civil y no viceversa. Así, a diferencia de lo que contiene con relación a los herederos, el Código Civil no establece obligación de los legatarios de aceptar el legado o de renunciar al mismo -sin perjuicio de que, en su caso se pueda aceptar o renunciar- pues el cumplimiento de los legados corresponde, en los términos previstos en el art. 859 CC, a los herederos.
Además, en el caso de autos, la efectividad del legado resultaba jurídica y materialmente imposible de llevarse a efecto por lo que, no cabe hablar de situación de yacencia parcial de la herencia en un escenario como aquél en el que los dos únicos herederos ya la habían aceptado (a beneficio de inventario), se había efectuado el inventario -con saldo negativo- y sin que la legataria tuviera obligación de aceptar o rechazar dicho legado.
En definitiva, queda constatada la gravedad de la actuación administrativa -señala el Tribunal Supremo- pues a la recurrente se le notifican las liquidaciones de las obligaciones tributarias del causante, como sucesora de este, cuando resultaba imposible que recibiera el legado. Por lo tanto, las liquidaciones resultaban contrarias a Derecho porque, conforme a lo señalado, la Administración no se las podía dirigir ni como sucesora ni, conforme a lo expresado, como representante de una herencia yacente en la que no podía encontrarse la herencia al haber sido aceptada a beneficio de inventario por los herederos y declarada en concurso por la jurisdicción mercantil.
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2.º, de 12 de septiembre de 2022, recurso n.º 4078/2020)
Departamento de Documentación de Garrido