La falta de coincidencia entre hechos imponibles impide incluir en la base imponible del IVA el importe del canon
La Ley del IVA declara sujetas al impuesto, en todo caso, las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades de distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Por otro lado, tras concretar que la base imponible está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas incluye, en particular, en el concepto de contraprestación, entre otros, a los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio IVA.
Pues bien, el IVA y el canon del agua no gravan el mismo hecho imponible, por cuanto no cabe la identificación de consumo o uso por causa de la afección medioambiental, que es la operación gravada por el canon del agua, y la distribución de agua, que es la operación gravada por el IVA.
El TSJ de Galicia en la sentencia impugnada a costa de una liquidación por el canon gallego señaló que, si bien «en puridad» no cabe identificar el suministro con el consumo de un mismo bien, sin embargo son dos acciones indisociables pues «el primero -suministro- no existiría sin el segundo -consumo- y este precisa ineludiblemente de aquel, de modo que ambas operaciones integran un único ciclo en el que concurren ambos tributos».
Pero ese carácter indisociable no es compartido por el Tribunal Supremo, por las siguientes razones:
- Con el canon se grava -en el caso gallego- tanto el uso o consumo real de agua, como el potencial, y este es un agua que no ha sido aún entregada o efectivamente entregada, por lo que si bien se produce el hecho imponible del canon no se realiza la operación distribución del agua gravada por el IVA.
- Hay supuestos en los que puede haber suministro, pero en cambio no hay consumo, como ocurre en el supuesto de viviendas cerradas con alta en el suministro del agua.
- Finalmente, en el caso gallego, se grava el uso o consumo con independencia de la procedencia del agua, pudiéndose encontrar diversos supuestos en los que se produce el consumo sin que siempre vaya precedido de suministro como en el caso de agua procedente de captaciones propias, superficiales o subterráneas, incluidos los consumos o usos de aguas pluviales y marinas que efectúen directamente los usuarios…Todos esos casos no están necesariamente asociados a una prestación de servicio de suministro.
- Hay supuestos de consumo precedido de suministro que no se sujetan al canon del agua, pero en los que el suministro sí estaría sujeto al IVA, como el caso de los usos agrícolas, forestales y ganaderos que, a efectos del canon no se entiende que se dé en ellos el presupuesto de afección ambiental.
En definitiva, según el Alto Tribunal, no puede concluirse que el IVA y el canon del agua graven el mismo hecho imponible, porque, en definitiva, no cabe la identificación de consumo o uso por causa de la afección medioambiental (operación gravada por el canon) y distribución de agua (operación gravada por el IVA).
Por otro lado, tampoco puede colegirse que el canon del agua y el IVA graven las mismas operaciones.
Recordemos que conforme a la Directiva IVA se incluyen en la base imponible del impuesto los impuestos, derechos, tasas y exacciones parafiscales, con excepción del propio IVA. Pues bien, en interpretación de esa disposición, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha señalado –y repasa la sentencia- que el tributo, pese a no constituir la contraprestación económica de una entrega de bienes o una prestación de servicios, debe guardar una relación directa con la entrega o prestación -y, con el canon del agua, lo que se grava no es el suministro de agua sino las afecciones ambientales inherentes al uso o consumo real o potencial del agua-, así como que es ilustrativo de la inexistencia de relación directa el hecho de que el tributo se exija en supuestos en los que no hay entrega del bien –como en el caso del canon, que grava usos de agua que no vienen precedidos de suministro, y, en ocasiones, consumos precedidos de suministro que no se sujetan al canon, como se acaba de señalar-.
Como consecuencia de esta argumentación, se fija como jurisprudencia la de que el consumo de agua no puede equipararse a la prestación del servicio de suministro de agua, por lo que el canon del agua no se puede incluir en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2, de 3 de marzo de 2021, recurso nº 6493/2019)
Departamento de Documentación de Garrido