En consecuencia, es nulo el acto final del procedimiento de gestión de esta clase en que se haya acordado esa ampliación en momento simultáneo, o posterior, a la comunicación al comprobado de la concesión del plazo para puesta de manifiesto y para efectuar alegaciones a la propuesta de liquidación
La cuestión sobre la que se planteaba al Tribunal Supremo fijar jurisprudencia en esta ocasión era la de si, para garantizar los derechos del contribuyente que le reconocen los artículos 34.1.ñ) -Derecho a ser informado al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas – y 137 LGT -El inicio de las actuaciones de comprobación limitada debe notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que exprese la naturaleza y alcance de las mismas e informe sobre sus derechos y obligaciones en el curso de las actuaciones-, la Administración tributaria puede ampliar el alcance de sus actuaciones comunicándolo únicamente «con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones» o si, por el contrario, es legalmente válido efectuar la ampliación del alcance comprobatorio de manera coetánea a la apertura del plazo de alegaciones.
Más allá de los que se acaban de referenciar, la sentencia también trae a colación el art. 164.1 RGAT, que establece que la Administración tributaria puede acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones y que dicho acuerdo deberá ser notificado al obligado tributario.
Pues bien, con base en ese cuerpo normativo el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en la instancia interpretó que cuando el reglamento habla de «carácter previo», no impide que esa ampliación o reducción del alcance sea simultánea pues, con la notificación del traslado para alegaciones al acta -que incorpora, y esto es lo fundamental, la propuesta de liquidación-, en unidad de acto, se comunica también la ampliación del alcance.
En efecto, en esos casos, considera que la ampliación del procedimiento de comprobación limitada iniciado no se produce, tras la apertura del plazo de alegaciones, tal y como veta el citado art. 164 RGAT, sino en el momento de ser puesto de manifiesto el expediente al obligado tributario con la notificación de la propuesta de liquidación provisional para que formule alegaciones.
A juicio del Tribunal Supremo, lo que la Sala de instancia hace es una interpretación extensiva de este precepto reglamentario, señalando que donde la norma preceptúa que la ampliación se produzca «con carácter previo», permite también que esa ampliación lo sea «con carácter simultáneo». Además, indica que con ello no se produce indefensión al comprobado, lo que situaría la infracción entre el elenco de las irregularidades no invalidantes.
Esta tesis no puede ser compartida a su juicio por las siguientes razones:
-La expresión «con carácter previo» que contiene el artículo 164 RGAT no admite otra exégesis que la gramatical, teniendo en cuenta que se trata de dar sentido, para garantizarlo, a un derecho subjetivo del obligado tributario reconocido en la ley: “previo” y “simultáneo” son términos incompatibles entre sí.
-En la regulación del procedimiento en la LGT no se habla de ampliación del alcance, silencio lógico, teniendo en cuenta que se trata de una modalidad simplificada de comprobación gestora que, en caso de que el objeto, o los medios de comprobación, deban ser extendidos, prevé específicamente, como modo de terminación, la conversión en procedimiento de inspección.
-La adopción de una ampliación, considerada como tal por la propia Administración, al mismo tiempo -no antes- y con ocasión de poner de manifiesto el expediente y de dar audiencia, en el mismo acto, sobre una propuesta de liquidación, no se limita a ser una mera una irregularidad no invalidante, como sostiene la Sala de instancia y alega también el Abogado del Estado: la infracción del artículo 164 RGAT no supone un defecto formal o procedimental, no es un vicio de carácter formal, sino una infracción sustantiva de la letra y el espíritu de la ley formal, incluso del propio texto reglamentario que, al exigir el carácter previo, excluye cualquier ampliación que no lo fuera.
La mera confusión procedimental provocada por la comunicación simultánea es per se una fuente directa e inmediata de indefensión, señala el Tribunal Supremo, pues se prevé en unidad de acto, cronológica y lógicamente, dar audiencia para alegaciones -que implican, o incluyen, además, una propuesta de liquidación; esto es, ya la deuda tributaria cuantificada que se propone, lo que lleva consigo el final de las actuaciones por cuanto ya se poseen los elementos indispensables para liquidar, dando contenido a lo que se propone-, al tiempo que, paradójicamente, se contradice ese trámite fundamental y la audiencia conferida, desnaturalizándola y supeditándola a la posibilidad de práctica de nuevas actuaciones comprobadoras que, efectuadas o no, harían inútil, o perturbador, el hecho mismo de la ampliación y, por consecuencia, la efectividad y finalidad que garantizan las alegaciones. Dicho en otras palabras, es inútil y perturbador efectuar alegaciones sobre una propuesta de resolución que, en su propio texto, incorpora la posibilidad no meramente hipotética de ser alterada, modificada o ampliada, en virtud de la cláusula ampliatoria.
La conclusión del Alto Tribunal y la doctrina jurisprudencial que establece es la de que, en garantía de los derechos del contribuyente reconocidos en los artículos 34.1.ñ) y 137 LGT, y al margen de toda otra consideración, la Administración tributaria solo podría ampliar el alcance de sus actuaciones de comprobación limitada, con motivación singularizada al caso, en el caso de que lo comunicara con carácter previo -no simultáneo, ni posterior- a la apertura del plazo de alegaciones, siendo nulo, por lo tanto, el acto final del procedimiento de gestión de tal clase en que se haya acordado esa ampliación en momento simultáneo, o posterior, a la comunicación al comprobado de la concesión del plazo para puesta de manifiesto y para efectuar alegaciones a la propuesta de liquidación.
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 3 de mayo de 2022, recurso n.º 5101/2020)
Departamento de Documentación de Garrido