Tal y como explica el Alto Tribunal, no se produce una infracción del art.119.3 LGT -rectificación de opciones tributarias- por el hecho de que, quien haya optado por el criterio de cobro o caja aplique la regla especial contenida en la Norma de valoración n.º 18 del PGC, pues esa decisión no supone una revocación de la opción, sino la aplicación preferente de una lex specialis
Como señala la propia sentencia, el debate casacional se centraba en esta ocasión en determinar el ejercicio fiscal al que hay que imputar las subvenciones de capital percibidas por contribuyentes por el IRPF cuando previamente hubieran optado por el criterio de imputación temporal de cobros y pagos o criterio de caja.
Ello pasaba por esclarecer si la norma especial contable referida a las subvenciones de capital es de aplicación preferente a las derivadas de los criterios generales sobre imputación que recoge la Ley del IRPF.
Pues bien, según recoge el Tribunal Supremo de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León en la que fundamenta su fallo, el propio art. 14 Ley 35/2006 (Ley IRPF) señala que los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades reglamentarias que se establezcan.
Y en la Ley IS se dispone que -en el método de estimación directa- la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en aquella ley, el resultado contable.
Por tanto, hay una remisión explícita a lo que señalen las normas contables -en particular a la Norma de Valoración 18ª PGC “Subvenciones, donaciones y legados recibidos»-, regla especial de imputación temporal, en lo referente a los ingresos derivados de la percepción de una subvención de capital.
Así las cosas, no cabe hablar de jerarquía o prioridad de ese 14 LIRPF sobre las normas contables, ni apelar al rango reglamentario de éstas, sino que lo que hay una remisión de dicha norma a las que disciplinan el Impuesto sobre Sociedades, para su aplicación a los rendimientos de actividades económicas, cuya base imponible encuentra su fundamento mismo en la norma contable. En definitiva, ese criterio contable y, por ende, fiscal, es ajeno, o está al margen, de las dos reglas generales de imputación del IRPF.
Así, la norma de valoración 18ª establece una regla de imputación gradual o sucesiva, en lo atinente a las subvenciones de capital, que no distingue entre el criterio de devengo o caja elegido en el Impuesto sobre Sociedades o, por remisión a las reglas de este, en el IRPF y, menos aún, es admisible que la regla de reparto que contiene al ritmo de la amortización de los bienes o activos que se adquieran con el importe de la subvención, dada su naturaleza, sólo sea aplicable a los que hubieran elegido la regla del devengo y no a los que optaron por el de caja.
Como consecuencia de todo ello, el Alto Tribunal fija como jurisprudencia la de que:
-Las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se imputarán atendiendo a su finalidad, conforme a las normas contables aplicables a las sociedades y, por reenvío a las normas de éstas, a los empresarios individuales que deben tributar por el IRPF.
-En caso de que las subvenciones de capital se hayan concedido para adquirir activos o cancelar pasivos, se aplica la regla prevista en relación con los activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias, esto es, se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
-La opción tributaria que el contribuyente haya ejercitado por el criterio de caja no impide la aplicación de la regla anterior, dada su especialidad y la remisión que la Ley del IRPF efectúa a la normativa específica del Impuesto sobre Sociedades y ésta, a su vez, al resultado contable.
-No hay infracción del artículo 119.3 LGT por el hecho de que, quien haya optado por el criterio de cobro o caja aplique la regla especial contenida en la Norma de valoración núm.18 del PGC, pues tal decisión no supone una revocación de la opción, sino la selección preferente de una lex specialis.
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2.ª, de 30 de marzo de 2022, recurso n.º 8193/2020)
Departamento de Documentación de Garrido