Y el pago es el único método de extinción de la deuda tributaria a considerar para practicarse la deducción establecida en los CDIs
Dos eran las cuestiones que se dirimían en este recurso de casación:
- Determinar si cuando el art. 30.2 RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) -relativo a los métodos para evitar la doble imposición- exige un «porcentaje de participación», ese requisito debe interpretarse necesariamente como de participación en el capital o puede también evidenciarse respecto del conjunto de atributos representativos de la cualidad de socio y, particularmente, en relación con los derechos económicos así como en lo que respecta a los derechos de voto.
- Clarificar si la expresión «impuesto sobre la renta pagado», presente en la cláusula que articula los mecanismos para eliminar la doble imposición recogida en los convenios suscritos por España con otros Estados, ha de entenderse referida únicamente al pago como modo de extinción de la deuda tributaria o si, por el contrario, puede interpretarse que el mencionado pago puede tener lugar a través de la compensación de la deuda tributaria con un crédito fiscal, líquido y exigible.
En respuesta al primero de los interrogantes, la sentencia señala que el objeto de la deducción por doble imposición consiste en otorgar un mayor beneficio fiscal en aquellos casos en que el derecho a la percepción de dividendos o participación en beneficios sea igual o superior al 5%, lo que lleva a considerar que el elemento de referencia para esa participación en beneficios viene determinado por la inversión, que está representada por el número de acciones o participaciones que el socio detente en la sociedad que reparte el dividendo, sin perjuicio de la existencia de otros derechos de carácter económico que puedan detentarse sobre la sociedad participada, que no se computarían para la aplicación de la deducción.
Se trata de un criterio objetivo, de fácil acreditación, acorde a la correlación entre inversión y beneficios, o lo que es igual, entre porcentaje de participación en el capital social y porcentaje de participación en los dividendos, que permite no dejar en poder de los interesados la aplicación de un beneficio fiscal -deducción del 100% en lugar del 50%, en el caso- pues la participación económica o política, distinta de la participación en el capital social, se establece en pactos sociales o de accionistas.
En definitiva, tanto la finalidad de la deducción por doble imposición, como los términos del precepto, llevan a considerar que el legislador reduce a la mitad la doble tributación de los dividendos percibidos por pequeños accionistas -participación inferior al 5%- y solo decide eliminarla completamente -100%- para los accionistas que tienen un porcentaje significativo y prolongado de participación en el capital social o fondos propios de la sociedad que los distribuye.
Finalmente, razones de orden sistemático –por comparación con otros preceptos semejantes y derivados de las exigencias del Derecho Comunitario-, así como de orden histórico, conducen a la misma conclusión.
Y en respuesta al segundo de los interrogantes, la sentencia señala que la doble imposición jurídica hace referencia a la tributación efectiva, esto es, al impuesto efectivamente satisfecho, tal y como se desprende del artículo 31 RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS).
En casos como el de autos, en que si bien el impuesto se devenga en el Reino Unido, al mismo tiempo el Reino Unido reconoce un crédito fiscal en la misma cuantía, por lo que no ha habido tributación efectiva -o lo que es igual, el impuesto efectivamente satisfecho ha sido cero-, la expresión «impuesto pagado» en el Reino Unido no deja margen alguno a otra interpretación que no sea la que surge de su literalidad y que, además, es la que se adapta a la finalidad buscada. Y a la misma conclusión conduce una interpretación finalista, pues lo que se persigue es evitar la doble imposición jurídica, en absoluto hacer posible una deducción sobre rendimientos que no han sido gravados.
Y trascendiendo del supuesto concreto, la Sala considera que el pago, en sentido jurídico –art. 59 LGT- es un modo de extinción de las obligaciones distinto de la compensación, por lo que no cabe su identificación.
En definitiva, la expresión «impuesto pagado», presente en la cláusula que articula los mecanismos para eliminar la doble imposición recogida en los convenios suscritos por España con otros Estados, en cuanto que contempla la posible deducción de ese impuesto, ha de entenderse referida al impuesto efectivamente satisfecho y, por tanto, únicamente al pago como modo de extinción de la deuda tributaria y no a otros mecanismos que excluyan la efectiva tributación, como puede ser la concesión de un crédito fiscal por el mismo importe que el del tributo.
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de 18 de junio de 2020, recurso n.º 6774/2018)
Departamento de Documentación de Garrido