Ello supone un incumplimiento de la ley jurisdiccional, que le obliga a resolver todas las cuestiones controvertidas, y una lesión a la tutela judicial efectiva del administrado
La sentencia que da lugar a este comentario fija como criterio interpretativo el de que en aquellos supuestos en los que se produzca la estimación parcial de reclamaciones económico-administrativas instadas contra liquidaciones o/y sanciones, las pretensiones y alegaciones sustanciales que la vertebran sobre tales actos rechazadas por los tribunales económico-administrativos pueden ser objeto de revisión ante la jurisdicción contencioso-administrativa, sin que sea preciso ni pertinente que el interesado o la interesada espere a que se practiquen unas nuevas liquidaciones o/y sanciones por parte de los órganos de la Administración tributaria en sustitución de las parcialmente anuladas.
Y es que no es posible considerar, como hizo la Sala de instancia, que las liquidaciones impugnadas «no existen» al haber sido anuladas por el TEA y, que por lo tanto no es admisible la demanda contenciosa por considerar que las cuestiones que la suscitarían estarían «dirigidas contra las futuras liquidaciones que, en su caso, pueda girarse por el órgano de inspección«, y que por tanto «ser(i)á, cuando el órgano de inspección gire esas liquidaciones, cuando (el contribuyente) podrá en su caso, volverlas a esgrimir en el recurso potestativo de reposición, reclamación económico-administrativa o recurso contencioso-administrativo que pueda formular contra ellas«.
El Tribunal Supremo señala que la tesis denegatoria del Tribunal Superior de Justicia en la instancia carece de aval jurídico y se muestra especialmente tajante en su respuesta cuando señala que “de las limitaciones … de la Administración tributaria para practicar una nueva liquidación o imponer otra sanción en el mismo asunto puede hacerse derivar restricción alguna al pleno pronunciamiento del órgano judicial sobre las pretensiones y alegaciones sustanciales rechazadas por la resolución parcialmente estimatoria de un tribunal económico-administrativo”. Y es que la negativa de un órgano judicial a responder a pretensiones o motivaciones sustanciales planteadas en tiempo y forma –como en este caso el TSJ se autoimpone-, podría afectar directamente al mismo núcleo del derecho de acceso al proceso o a la jurisdicción y, por consiguiente, al derecho a la tutela judicial efectiva garantizado en el artículo 24.1 CE.
Una cosa es la falta de conexión, por lo demás, evidente, entre los límites que tiene la Administración tributaria para dictar una nueva liquidación o sanción en el mismo asunto, y otra los obstáculos o inconvenientes para que un órgano judicial pueda responder a las cuestiones de fondo planteadas en una demanda contencioso-administrativa.
El Supremo niega que de su sentencia de 29 de septiembre de 2014 -traída varias veces a colación en el proceso- quepa interpretar, como sostiene la resolución judicial impugnada, que «en los casos en que la Administración tiene la posibilidad de girar una nueva liquidación en sustitución de una anterior anulada, el momento de esgrimir cuantos argumentos se estimen pertinentes por el contribuyente para enervar el ejercicio de la Administración de su derecho a determinar el importe de la deuda tributaria, es con ocasión de recurrir esa nueva liquidación«. Lo que en esa sentencia se quiso defender, según él mismo explica es, por un lado, que no cabe la retroacción de actuaciones cuando se anula una liquidación tributaria por razones sustantivas, materiales o de fondo –sólo cabe para solventar irregularidades formales- y, en segundo lugar, que el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento económico-administrativo a anularla, o a declarar su nulidad de pleno derecho si se encuentra aquejado de alguno de los vicios que la determinan, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación, porque, como «en cualquier otro sector del derecho administrativo, ante tal tesitura, la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad no haya prescrito.
El art. 239 LGT señala que la resolución de los Tribunales Económico-Administrativos podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. Asimismo, la resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.
En el supuesto de autos la anulación de las liquidaciones -y de las sanciones, solo reducidas en su cuantía como consecuencia de la minoración de aquellas- por razones sustantivas y de manera únicamente parcial permite afirmar, en principio, que tras la resolución del TEA, existe aún una deuda «legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada«-. El criterio de la sentencia impugnada, a juicio del Tribunal Supremo, se revela abiertamente contrario a la letra del artículo 239.3 LGT y a su jurisprudencia.
Asimismo, se equivoca la Sala de instancia, matiza también el Tribunal Supremo, cuando señala que no debe entrar a conocer sobre las cuestiones que plantea la recurrente porque están dirigidas contra las futuras liquidaciones que, en su caso, pueda girarse por el órgano de inspección: la deuda de la sociedad no anulada puede considerarse legítimamente liquidada desde la decisión inicial, y por otro lado, la sociedad no podría reproducir la argumentación sobre la que el Tribunal Superior de Justicia ha eludido pronunciarse en un eventual recurso de reposición, reclamación económico- administrativa o recurso contencioso-administrativo que se instara contra las nuevas liquidaciones y sanciones.
La resolución del TEA recurrida en sede contencioso-administrativa, aunque anula las liquidaciones de IVA y las sanciones, no satisfizo plenamente las pretensiones de la entidad, puesto que solo estimó en una mínima parte sus pretensiones. Es, por tanto, evidente, que la referida resolución era susceptible del recurso jurisdiccional interpuesto, pues no había desaparecido su objeto, así como el interés legítimo de la sociedad en su impugnación, ya que permanecía vivo su interés en que por el Tribunal Superior se resolviera acerca de las pretensiones y motivaciones sustanciales alegadas en sus reclamaciones económico-administrativas y rechazadas por el TEA. La negativa de la Sala de instancia a examinar tales pretensiones supuso por tanto faltar al mandato de su ley jurisdiccional, que establece que la sentencia «decidirá todas las cuestiones controvertidas en el proceso» –art. 67 LJCA-, y una lesión del derecho a la tutela judicial efectiva de la sociedad recurrente.
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 19 de mayo de 2020, recurso n.º 6242/2017)
Departamento de Documentación de Garrido