El Tribunal Supremo realiza una exégesis detallada Ley- Reglamento y una construcción interpretativa entorno al concepto de indivisibilidad que da carta de naturaleza a la norma reglamentaria
La cuestión a debate en este procedimiento era la de si la redacción del art. 22.4 párrafo segundo del RD 439/2007 (Rgto IRPF) en relación con los elementos patrimoniales afectos a una actividad profesional y en cuanto se refiere a vehículos automóviles y motocicletas y las presunciones que en él se incluyen, contraviene la Ley 35/2006 del Impuesto -en particular, su art. 29.2-, así como el régimen de presunciones que en materia tributaria establece el art. 108 Ley 58/2003 (LGT).
Pues bien, el seguimiento del pronunciamiento no puede hacerse sin tener presente la dicción literal de los citados artículos, que es la siguiente:
Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos.
…
2.-Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.
Artículo 22. Elementos patrimoniales afectos a una actividad.
…
2.-Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
….
4.-Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: ….”.
La idea clave sobre la que el Tribunal resuelve la cuestión que se le plantea es la de la indivisibilidad del bien, teniendo presente que “En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles”.
Según interpretación del Tribunal Supremo, los elementos patrimoniales indivisibles son aquellos que por sus características materiales no son susceptibles de destinarse simultáneamente (sino alternativamente) a una actividad privada y a una económica –por ejemplo, un automóvil de turismo o una la motocicleta que, por su propia naturaleza, no son aptos para usarse al mismo tiempo en tareas diversas-. Por el contrario, el ejemplo típico de bien divisible es el de un inmueble, una parte del cual podría emplear el contribuyente a su vida privada y otra, perfectamente diferenciada, al ejercicio de su actividad profesional.
Pues bien, los primeros, los indivisibles, más en concreto los vehículos entendidos como bienes indivisibles, son el tema a debate en esta ocasión, concluyendo nuestro más Alto Tribunal que ninguna contradicción hay entre ambos artículos, ni mucho menos un exceso reglamentario, si tenemos en cuenta que la afectación parcial ha de entenderse estrictamente vinculada al hecho de que el bien pueda ser utilizado para necesidades privadas y económicas alternativamente (por partes) y no por tiempos (a tiempos para cubrir una necesidad, a tiempos para cubrir otra), como planteaba la parte recurrente.
Efectivamente, un inmueble es divisible y susceptible de utilización indistinta para atender ambos tipos de necesidad; un vehículo es indivisible y no permite esa posibilidad, por lo que la norma excluye la posibilidad de deducción de los gastos soportados en su adquisición.
Por otro lado, es cierta la diferente regulación que de esta cuestión se hace en las leyes del Impuesto sobre Sociedades o sobre el Valor Añadido, que permiten un mayor margen de deducibilidad. Sin embargo, viene a decir el Supremo que el Legislador es soberano y su elección ha sido la de limitar al máximo la deducibilidad en el IRPF de los gastos derivados de este tipo de bienes, lo cual debe ser respetado conforme al santificado principio de legalidad tributaria, sin ni siquiera poder hacer llamada al principio de unicidad, por cuanto se trata de impuestos de diferente naturaleza, que no permiten la homologación de la valoración de las operaciones sujetas, no sufriendo -por extensión- el principio constitucional de igualdad por ese motivo.
La sentencia rechaza también la lesión del principio de capacidad económica que se propugna por la parte recurrente bajo el argumento de que la libertad de configuración del Legislador le permite establecer los límites discutidos.
Finalmente, rechaza el argumento de que el artículo reglamentario en cuestión, en lo que se refiere a los vehículos, establece una presunción iuris et de iure que impide su deducibilidad, a lo que sale al frente el Tribunal señalando que ello no es así por cuanto siempre cabe la prueba en contra y que el artículo reglamentario no es más que una concreción desde la habilitación de la norma legal de qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen «para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante» pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas «de forma accesoria y notoriamente irrelevante».
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2.ª, de 13 de junio de 2019, recurso 1463/2017)
Departamento de Documentación de Garrido