No cabe imputar responsabilidad por infracción tributaria cuando se haya puesto de manifiesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y si algo pone de manifiesto la simulación es, más bien lo contrario, que se ha actuado diligentemente para incumplir las obligaciones tributarias
El Tribunal Supremo tenía en este procedimiento el encargo de aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente hasta la fecha sobre la posibilidad de imposición de sanciones en caso de simulación y, en concreto, determinar si estimada la existencia de un acto o negocio simulado es procedente, en todo caso, aplicar la sanción o, por el contrario, es invocable la excepción que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares, que representa la cuestión con interés casacional objetivo.
El punto necesario de partida viene representado por la literalidad del art. 16 Ley 58/2003 (LGT), que señala lo siguiente:
Artículo 16. Simulación.
1.-En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2.-La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3.-En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.
Nos advierte la sentencia que el artículo 16.3 de la LGT ni utiliza la expresión «en todo caso» -lo contrario nos situaría ante una norma inconstitucional-, ni guarda silencio -como hacía su antecedente inmediato, el art. 25 Ley 230/1963 (LGT), en la redacción dada por la Ley 25/1985-.
La inclusión de la expresión «en su caso», admite distintas interpretaciones: Una de ellas es que la conducta del contribuyente no tenga encaje en el derecho sancionador administrativo sino en el derecho penal. Una segunda es que no está permitida la imposición inevitable de una sanción, aunque se considere acreditada la simulación, de manera que la imposición de la sanción únicamente puede producirse tras el correspondiente procedimiento sancionador.
Pero, a lo que se refiere el artículo 16 de la LGT es a la calificación de los actos o negocios, que no es a lo mismo que a lo que se refiere el artículo 179.2.d) de la misma norma, que se sitúa en el entorno de la interpretación de las normas:
Artículo 179. Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias.
…
2.-Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
…
d)-Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.
Por tanto, la calificación se realiza en el marco de un procedimiento de aplicación de los tributos, mientras que la determinación de la culpabilidad del contribuyente se lleva a cabo en el marco del procedimiento sancionador.
Pues bien, acreditada la existencia de simulación, es ilógico concluir -señala el Tribunal- que la interpretación razonable de la norma excluye la sanción impuesta, puesto que la simulación, como conducta dolosa que es, lleva aparejada la apertura del correspondiente procedimiento sancionador. No es este uno de esos casos en los que prima la interpretación razonable: la ocultación de los «actos o negocios» que presupone por parte del interesado está guiada por la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, con arreglo a la ley, le correspondería.
La simulación por su propia naturaleza, es siempre dolosa. Por su parte, la operatividad del artículo 179.2.d) LGT no es general: en la hipótesis de simulación no tiene cabida. Ese artículo, que lleva por título «principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias», establece que las acciones y omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros supuestos, cuando se haya puesto de manifiesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias –letra d)-. Pues bien, señala el Tribunal, si algo pone de manifiesto la simulación es, más bien, lo contrario, que se ha actuado diligentemente para, en última instancia, incumplir las obligaciones tributarias. Si ello es así, es incongruente considerar aplicable al caso uno de los supuestos que, a título ejemplificativo, se contienen en dicha letra d), del apartado 2 del artículo 179 LGT.
En definitiva, y ésta es la respuesta del Tribunal a la cuestión casacional, estimada la existencia de «actos o negocios simulados», a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT, procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo 179.2, d) LGT, que excluye la responsabilidad, resulte operativa.
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 22 de octubre de 2020, recurso n.º 4786/2018 y de 21 de septiembre de 2020, recurso n.º 3130/2017)
Departamento de Documentación de Garrido