La evolución normativa del tratamiento de la eliminación de la doble imposición de dividendos hace de esa discriminación un hecho claro y aclarado que, conforme a la jurisprudencia comunitaria, justifica la inaplicación
El objeto del recurso era determinar si cabe seleccionar las normas aplicables al caso, evitando la aplicación del art. 32 RDLeg. 4/2004 (TRLIS) -previsto para evitar la doble imposición internacional de dividendos y participaciones en beneficios- en relación con los dividendos percibidos por una entidad residente en España, pero distribuidos por una entidad residente en otro Estado miembro de la Unión Europea en la que tiene un porcentaje de participación superior al cinco por ciento, por reputarlo contrario a la libertad de establecimiento y a la libre circulación de capitales dentro de la UE, considerando que su aplicación podría producir un trato discriminatorio en comparación con el artículo 30 de la citada norma -previsto para evitar la doble imposición interna de dividendos y plusvalías de fuente interna-, dado que este último precepto permite trasladar los beneficios fiscales de tales dividendos al corregir la doble imposición, mientras que no ocurre lo propio con el primero.
A pesar de tratarse de una normativa derogada, el Tribunal Supremo accede al pronunciamiento casacional para establecer doctrina sobre los artículos 30 y 32 del TRLIS, en el entendimiento de que en su interpretación deben tenerse en cuenta todas las razones jurídicas disponibles, incluidos los motivos que determinaron su desaparición, por discriminatorios, de nuestra imposición sobre las sociedades.
Recordando pronunciamientos anteriores, el Tribunal trae a colación sus propias palabras señalando que no hay que dejar de reconocer que nuestro régimen de deducción difería si los dividendos provenían de una entidad residente en España o, por el contrario, se percibían de una entidad no residente en territorio español, pues en el primer caso, la deducción era del 50 % o el 100% -según la participación en la entidad de la que se percibían los dividendos- de la cuota íntegra correspondiente a la base imponible derivada de los dividendos; y, en el segundo, la deducción alcanzaba al impuesto efectivamente pagado.
Ello suponía que en el supuesto de deducción por doble imposición interna -art. 30 RDLeg. 4/2004 (TRLIS)-, cuando la entidad perceptora de los dividendos participaba al 5% o mayor porcentaje en el capital de la entidad de la que se obtuvieron, de facto se aplicaba un régimen de exención, al ser la deducción del 100% de la cuota íntegra. En cambio, en el caso de deducción por doble imposición internacional -art. 32- se seguía un régimen de imputación en la entidad que percibía el dividendo cuando ostentaba esa misma participación en el capital de la entidad que los distribuía, con la consecuencia de que en este caso el beneficio fiscal dependía del tipo efectivo del gravamen, no del nominal, excluyendo, con ello, de la deducción las bonificaciones, desgravaciones y ventajas fiscales de que hubiese disfrutado la entidad generadora del beneficio que daba origen a los dividendos distribuidos, efecto éste que no se producía en el supuesto del art. 30.
Pues bien, esta situación determinó que la Comisión Europea denunciase el trato fiscal discriminatorio que se aplicaba a las inversiones en sociedades no residentes, lo que se corrigió en la reforma fiscal operada en el Impuesto sobre Sociedades por la Ley 27/2014, que vino a equiparar el tratamiento fiscal de participaciones de entidades residentes y no residentes, lo que tuvo un reconocimiento expreso en su propio Preámbulo al señalar que “esta Ley pretende dar cumplimiento al ordenamiento comunitario, equiparando el tratamiento de las rentas internas e internacionales” reconociendo que “”resulta completamente necesaria una revisión del mecanismo de la eliminación de la doble imposición recogida en el Impuesto sobre Sociedades”. Así las cosas, los artículos 31 y 32 de la LIS vigente reparan esa discriminación, con aplicación para los ejercicios posteriores a su entrada en vigor, con arreglo a las disposiciones sobre aplicación de las normas en el tiempo.
Finalmente, es necesario traer a colación la jurisprudencia europea y en concreto lo señalado en la STJUE de 13 de noviembre de 2012, en el sentido de que “Los artículos 49 TFUE (libertad de establecimiento) y 63 TFUE (libre circulación de capitales) deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación de un Estado miembro que aplica el método de exención a los dividendos de origen nacional y el método de imputación a los dividendos de origen extranjero, si se acredita, por un lado, que el crédito fiscal de que disfruta la sociedad beneficiaria de los dividendos en el marco del método de imputación es equivalente a la cuantía del impuesto efectivamente pagado por los beneficios subyacentes a los dividendos repartidos y, por otro, que el nivel efectivo de tributación de los beneficios de las sociedades en el Estado miembro de que se trate es generalmente inferior al tipo impositivo nominal establecido”.
Pues bien, la conjunción de todo ello conduce a la consideración que el artículo 32 RDLeg. 4/2004 (TRLIS) supone un trato discriminatorio para el régimen fiscal de la deducción de los dividendos percibidos por empresas que tributan por el Impuesto sobre Sociedades, cuando son percibidos por entidades no residentes -sean éstas de Estados miembros o no-, en relación con el que recibirían de ser residente en España la entidad que los reparte.
Y el interrogante a resolver es el de si, ante esta situación legal, ¿cabe inaplicar el art. 32 TRLIS como medio de superar la contravención del Derecho de la Unión?. Pues bien, responde el Tribunal Supremo: Ante la presencia de un acto claro y aclarado, al mismo tiempo, que pone de manifiesto una diferencia de trato, limitativa del derecho a la deducción contenida en tal precepto, en relación con el que se habría recibido de aplicarse el artículo 30, a la luz de la reiterada doctrina del Derecho de la Unión Europea no resulta incorrecta tal inaplicación.
(Sentencias Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2, de 17 de septiembre de 2020, recurso nº 1103/2019 y de 2 de julio de 2020, recurso nº 3503/2017)
Departamento de Documentación de Garrido