Se requiere que la Administración, en cumplimiento de su obligación de demostrar la concurrencia de motivos económicos válidos, realice un examen conjunto de las operaciones realizadas. Sólo si se analiza en exclusividad la operación de reestructuración y se prescinde del carácter instrumental de las operaciones realizadas por las filiales podrá determinarse si concurre licitud en ellas
Entre otras cuestiones, se planteaba en el recurso de casación que da lugar a esta sentencia como más destacable la cuestión de si el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, la Directiva 90/434/CEE, del Consejo (Régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros), y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que prohíbe la discriminación de las empresas por razón de su nacionalidad, se oponen a la exigencia de un motivo económico válido propio para las operaciones de reestructuración efectuadas por filiales españolas, cuando se insertan en operaciones de reestructuración del grupo empresarial ordenadas por la matriz no residente y no se discute la existencia de motivo económico válido para esta última, en atención a que las escisiones efectuadas por las filiales españolas se consideran innecesarias para la ordenada reestructuración.
En el caso de autos estamos en presencia de lo que ha venido a conocerse como operaciones concatenadas: para la reestructuración internacional ordenada desde la matriz no residente se llevaron a cabo una serie de operaciones, entre ellas dos escisiones, que son las que constituyen el núcleo de la discusión.
Así las cosas, lo procedente era verificar si estas concretas operaciones deben insertarse en la operación de reestructuración, o si por el contrario estaban facilitando una posible elusión o evasión fiscal.
A juicio de la Administración, la motivación de aquellas escisiones fue exclusivamente fiscal al permitir eludir la tributación que la transmisión de las acciones de una de las filiales habría originado en España si, en lugar de articular las dos escisiones consecutivas necesarias para situar tales acciones en poder de la matriz extranjera, dicha participación hubiera sido transmitida directamente a dicha sociedad por su valor de mercado.
La Audiencia Nacional mantuvo la misma posición, al considerar que la transmisión de acciones no requería de las escisiones en cuestión, por lo que no se podía afirmar respecto ellas la concurrencia de motivo económico válido, estando plenamente justificada y amparada en la normativa interna la exigencia de un motivo económico válido para las operaciones de reestructuración realizadas en las filiales españolas aunque se insertaran en la reestructuración empresarial del grupo y no se discutiera la existencia de un motivo económico válido para esta última.
Sin embargo, señala el Tribunal Supremo, de acuerdo con la normativa aplicable y la jurisprudencia europea y nacional sobre la materia, resulta evidente que la sentencia de instancia, siguiendo el parecer de la Administración, ha prescindido de las mismas para resolver. Y es que la jurisprudencia exige un examen conjunto de las operaciones realizadas.
En efecto, a juicio del Alto Tribunal, dichas operaciones no pueden ser examinadas aisladamente, sino que es preciso realizar un análisis global de la operación, porque solo así podrá dilucidarse si se pretendió obtener una ventaja fiscal frente a los motivos económicos válidos por los que se realizaron las escisiones cuestionadas dentro del conjunto de operaciones concatenadas.
En el caso sometido a jurisdicción se reconoció la reestructuración del grupo mundial, y el necesario reflejo en las filiales españolas -incluso el propio Abogado del Estado, aceptó abiertamente que las escisiones llevadas a cabo fueron las operaciones elegidas para llevar a nivel nacional la reestructuración del grupo-, pero la norma obliga además a la Administración a extraer las consecuencias que esos hechos provocan legalmente: la propia norma establece que la reestructuración presume la concurrencia de motivo económico válido pero la jurisprudencia ha venido a señalar que le corresponde a la Administración acreditar el fraude o la evasión fiscal, y también la prueba de que no existe motivo económico válido.
Sin embargo, la Administración en este caso omitió absolutamente su obligación bajo la excusa que la reestructuración resultaba indiferente, porque lo realmente importante eran las dos escisiones que se evaluó aisladamente.
Pues bien, no es posible prescindir de dicha reestructuración mundial, no es posible despreciarse o desconocerse un hecho que ponderado en conjunto con el resto de circunstancias, puede servir de medida para determinar la corrección o no de la aplicación del régimen especial de diferimiento.
Por otra parte, recuerda el Tribunal, la obtención de una ventaja fiscal está ínsita en el propio régimen de diferimiento, puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal, y la única ventaja fiscal prohibida es la que se convierte en el objetivo y finalidad de la operación y no los motivos económicos o empresariales que justifican la operación. Pues bien, la ventaja fiscal, fuera de los casos en los que se presente como objetivo espurio, es legítima dentro de la economía de opción.
Lo cierto es que en este caso, aprecia el Tribunal Supremo, lo que se viene a reprochar es la simple obtención de la ventaja fiscal, en no haber tributado por las plusvalías, lo propio del régimen de diferimiento, considerando que el mismo fin se hubiera obtenido si en lugar de las escisiones se hubiera realizado la enajenación de las acciones; esto es, estamos en presencia de lo que se ha reconocido como economía de opción a la inversa, incurriendo la Administración, cuando a ella correspondía justificar el fraude mediante la prueba de la inexistencia de motivos económicos válidos -y a más inri cuando reconoce abiertamente la reestructuración-, en una petición de principio haciendo supuesto de la cuestión, en tanto que afirma que no siendo necesarias las escisiones para alcanzar el objetivo perseguido, sino que como era posible la enajenación de acciones y tributar por las plusvalías generadas, estamos ante un supuesto de elusión fiscal por no haberse realizado esta operación en lugar de las escisiones.
Una cosa es que no fueran necesarias las escisiones al efecto, puntualiza el Tribunal, y otra muy distinta que la operación tuviera como designio único o principal la obtención de una ventaja fiscal, pues a dicha conclusión sólo cabe llegar razonablemente, si se analiza en exclusividad dicha operación y se prescinde del carácter instrumental de la misma para alcanzar el objetivo en el que se inserta, esto es, la reestructuración del grupo, que como ya se ha dicho repetidamente no fue ponderado por la Administración.
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, de 16 de noviembre de 2022, recurso n.º 89/2018)
Departamento de Documentación de Garrido