Hay unidad de criterio en la doctrina administrativa conforme a la cual para calcular la reserva de capitalización no deben tenerse en cuenta los dividendos acordados
La cuestión sobre la que establecer criterio en unificación era en esta ocasión el modo de calcular la reserva de capitalización cuando en el ejercicio se ha acordado el reparto de un dividendo activo, a cuenta de los resultados que en él vayan a obtenerse.
Recordemos, como lo hace el Tribunal Económico- Administrativo Central en su argumentación que el art. 25 Ley 27/2014 (Ley IS) reconoce el derecho de los contribuyentes por el impuesto sometidos al tipo de gravamen general o al tipo incrementado a practicarse una reducción en su base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios cuando se cumplan una serie de requisitos, entre ellos la dotación de una de reserva indisponible durante un plazo de 5 años, reserva de capitalización, con el límite del 10 por 100 de la base imponible positiva del período previa a la reducción.
El incremento de fondos propios a estos efectos vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior, señala el citado artículo, para lo cual no se van a tener en cuenta como fondos propios una serie de partidas enumeradas en el mismo.
Este beneficio fiscal, introducido por la Ley 27/2014 (Ley IS) responde al objetivo de promover la capitalización de las sociedades, mejorando el tratamiento tributario de las empresas que se financien con fondos propios frente a las que acudan al endeudamiento.
De su regulación, señala el TEAC, se deduce que el incremento de los fondos propios que se toma en consideración es la parte del beneficio del periodo anterior que la junta de socios decide mantener en los fondos propios en una cuenta de capital -ampliación de capital con cargo a los beneficios-, reservas voluntarias, remanente, reserva de capitalización o que se dedique, en su caso, a la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores.
Pues bien, entrando ya en el análisis de la cuestión discutida, la norma contable –el RD 1514/2007 (PGC)- establece que los dividendos a cuenta figurarán en el patrimonio neto, minorando los fondos propios, toda vez que figuran en el patrimonio neto con signo negativo.
Por otra parte, a juicio del TEAC no hay que perder de vista que el artículo 25 Ley 27/2014, al prescindir de los resultados del ejercicio a la hora de calcular los fondos propios al cierre y al inicio del mismo, lo que pretende no es otra cosa que determinar en cuánto se han incrementado los fondos propios al final del ejercicio como consecuencia exclusivamente del destino dado a la cuenta de resultados del ejercicio anterior.
Así las cosas, los resultados obtenidos en el propio ejercicio no inciden, pues, en la determinación del incremento de los fondos propios a efectos de la reducción. Y es que la norma no pretende incentivar el incremento de fondos propios derivado del beneficio obtenido en el propio ejercicio, sino el incremento de fondos propios derivado del beneficio obtenido en el ejercicio anterior. Ello implica que el dividendo a cuenta del resultado del propio ejercicio, que no es sino un reparto anticipado de éste, no debe computarse a efectos de determinar la variación de fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio. El destino dado a los beneficios obtenidos en el propio ejercicio se tomará en cuenta a efectos de determinar el incremento de fondos propios del ejercicio siguiente.
En esta misma línea se manifestó la DGT en consulta de 21 de junio de 2021, en la que señaló que en la determinación del incremento de fondos propios no se tienen en cuenta los resultados del propio ejercicio, de manera que la variación de fondos propios derivada de dichos resultados no afecta a la base de la reducción.
Por tanto, para determinar el incremento de los fondos propios no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo los importes registrados en la cuenta «557. Dividendo activo a cuenta» del Plan General de Contabilidad. Y, en consecuencia, se unifica criterio en el sentido de que a los efectos de lo dispuesto en el artículo 25.2 Ley 27/2014 (Ley IS), para determinar el incremento de los fondos propios no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo los importes registrados en la citada cuenta.
(Resolución TEAC, de 24 de mayo de 2022, RG 660/2022)
Departamento de Documentación de Garrido