Con la limitación establecida en el art. 33.5.c) Ley 35/2006 (Ley IRPF) el legislador elimina la posibilidad de que los contribuyentes puedan incorporar a sus declaraciones pérdidas derivadas de actuaciones que dependen únicamente de su voluntad que “bien pueden esconder intenciones nada altruistas ni generosas como la planificación de mecanismos de elusión fiscal”
Para resolver el conflicto jurídico que se dirimía en esta resolución es necesario comparar dos conceptos, véase, la pérdida económica y el coste fiscal puesto de manifiesto a través de las transmisiones lucrativas de bienes:
-Cuando una persona física transmite gratuitamente un elemento patrimonial, se produce en el transmitente un empobrecimiento económico por el valor de lo transmitido en el momento de efectuar la transmisión, que produce por el contrario un enriquecimiento en el adquirente por ese mismo valor.
-El coste fiscal de la operación compara el valor de lo transmitido en el momento de realizarse la transmisión lucrativa con el que tenía el bien en el momento de su adquisición.
Pues bien, la cuestión a resolver por el Tribunal Económico-Administrativo Central era la de si la pérdida patrimonial que puede producírsele al transmitente con ocasión de la transmisión lucrativa, por realizarse por un valor inferior al que se puso de manifiesto en su adquisición, debe o no ser integrada en su declaración por el IRPF.
El TEAR de la Comunidad Valenciana –que es el titular de la resolución recurrida en la alzada para la unificación de criterio- entendió que, con motivo de las transmisiones lucrativas, las pérdidas patrimoniales que se produzcan en el patrimonio del transmitente deben acceder a su base imponible, minorándola en los términos previstos en la normativa del Impuesto.
Frente a ello el Director de la Agencia Tributaria recurrente manifiesta que dichas pérdidas no pueden computarse en la base imponible del IRPF por impedirlo lo dispuesto en el art. 33.5.c) Ley 35/2006 (Ley IRPF), que dispone que «5. No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades».
Pues bien, la posición del Tribunal Económico-Administrativo Central es precisamente esta última y ello con base en una interpretación literal de la citada norma. En su opinión, el art. 33.5 c) Ley 35/2006 es claro, de forma que cuando expresamente dispone que no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos, entiende que, de forma clara, el legislador está excluyendo expresamente de la integración en la base imponible del transmitente las pérdidas patrimoniales reguladas en la ley que, como resulta asimismo de forma clara de los artículos 34 y 36 de la norma, son aquellas que se producen por la diferencia entre el valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el valor de adquisición del bien transmitido.
Una transmisión a título lucrativo puede generar una ganancia o pérdida patrimonial según que el valor de adquisición sea menor o mayor que el valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el momento de su transmisión. Pero la norma señala que sólo se excluya de su cómputo si resulta una pérdida patrimonial, no si resulta una ganancia.
La diferenciación entre la pérdida económica y la pérdida fiscal no encuentra apoyo en la Ley del IRPF, pues esta ley únicamente contempla el concepto fiscal de pérdida patrimonial: lo define en el art. 33, denominándolo pérdida patrimonial, lo delimita, estableciendo cómo ha de determinarse su importe, en los artículos 34 a 36, y, una vez determinado ese importe, si procede de una transmisión lucrativa inter vivos, lo excluye del cómputo en su apartado 5 letra c) si resulta una pérdida patrimonial, pero no si resulta una ganancia.
Y no puede alterar esta interpretación, señala por añadidura el TEAC, ni la admisión del cómputo en base imponible de estas pérdidas fiscales en la Ley 44/1978 (Ley IRPF) -ya que el legislador decidió posteriormente su exclusión procediendo a modificar la normativa-, ni tampoco la regulación del cómputo de las pérdidas en la Ley 43/1995 (Ley IS) –no se puede desconocer la solución legal que expresamente se contempla en el art. 33.5.c) Ley IRPF para aplicar la que, expresamente también, se reconoce en el 17.5 Ley 27/2014 (Ley IS); estamos ante regulaciones distintas propias de impuestos también distintos-.
En conclusión, señala el TEAC, con esta medida el legislador elimina la posibilidad de que los contribuyentes puedan incorporar a sus declaraciones pérdidas derivadas de actuaciones que dependen únicamente de la voluntad del contribuyente, que “bien pueden esconder intenciones nada altruistas ni generosas como la planificación de mecanismos de elusión fiscal”, y puede sustentarse también “en el juicio negativo que el legislador hizo de la posibilidad de que deba integrarse en la base imponible el resultado de una libre decisión de despatrimonialización”.
(Resolución TEAC, de 31 de mayo de 2021, RG 3746/2020)
Departamento de Documentación de Garrido